W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Tak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten kładzie więc nacisk na powiązanie między zakupem i działalnością gospodarczą.

Warunkiem koniecznym dla uzyskania prawa do odliczenia jest możliwość powiązania podatku z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Istnienie bezpośredniego związku między wskazanymi czynnościami determinuje więc odliczenie VAT naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów lub usług.

Potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyrok z 6 kwietnia 1995 (C-4/94) oraz orzeczenie z 8 czerwca 2000 (C 98/98).

Najpierw dostawa, później faktura

Aby odliczyć VAT od zakupu prasy, należy więc wykazać, że jest ona potrzebna do prowadzenia działalności. Wystarczy, że informacje w niej zawarte ułatwiają prowadzenie firmy.

Nie powinien być to problem w przypadku czasopism specjalistycznych, które podnoszą wiedzę pracowników, np. z  pewnością urząd skarbowy nie zakwestionuje odliczenia VAT przez biuro rachunkowe od tytułów zajmujących się przepisami podatkowymi.

Co do zasady prawo do odliczenia nie wynika jednak z faktu samego posiadania faktury, lecz wiąże się z koniecznością wyświadczenia usługi bądź otrzymania towaru.

Organy podatkowe wskazują, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony, jeśli faktura nie odzwierciedla wykonanych czynności, np. gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało lub wystąpiło w innym, niż wskazano, terminie (lub w rozmiarach innych niż wynikają z faktury).

Prawo do odliczenia VAT jest więc wyraźnie uzależnione od  wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego, lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności.

Co na to fiskus

Powstaje więc pytanie, w jaki sposób traktować faktury wystawione z góry. Kwestia ta jest kontrowersyjna.

W interpretacji z 12 stycznia 2010 (IPPP1-443-1050/09-2/JB) Izba Skarbowa w Warszawie stanęła na stanowisku, że odliczenie możliwe jest co do zasady dopiero wtedy, gdy podatnik otrzyma nabyty towar lub gdy usługa zostanie w całości wykonana (lub gdy dokona zapłaty). Uwzględniając prawo wspólnotowe, takie ograniczenie wydaje się nie do końca uzasadnione.

Zgodnie bowiem z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy.

Tymczasem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy czasopism powstaje w chwili wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 60 dnia od dnia wydania tych towarów. Wynika to z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT.

W przepisie tym nie ma więc mowy o otrzymaniu towarów, tylko o wystawieniu faktury, zapałacie lub upływie określonego terminu. Powoduje to, że stanowisko organów trudno uznać za zgodne z dyrektywą VAT.

Kiedy usługa jest wykonana

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed  wykonaniem usługi prawo do obniżenia VAT należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na tle tego przepisu pojawiają się kolejne wątpliwości: kiedy usługę należy uznać za wykonaną. Czy uwzględniając jego brzmienie w przypadku bardzo popularnych usług serwisowych prawo do odliczenia powstaje w stosunku do już wykonanej części usługi (np. w 1/12 za każdy miesiąc, jeżeli umowę zawarto na rok) czy dopiero po upływie okresu, na jaki zawarto umowę?

Uwzględniając stanowisko fiskusa, należałoby uznać, że podatnik nabędzie prawo do odliczenia przed całościowym wykonaniem usługi, jeżeli nastąpi płatność za faktury wystawiane z góry.

W takim tonie wypowiedziała się m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 października 2010 (IPPP1-443-838/10-2/MP). Czytamy w niej: „Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez świadczących usługi opieki serwisowej z góry, przed wykonaniem usługi i dokonaniem płatności. Prawo to powstanie w  okresie, w którym nastąpi płatność przez spółkę z góry na podstawie otrzymanych faktur, ale jedynie w odniesieniu do  kwoty faktycznie zapłaconej”.

Co na to sądy

W wyroku z 4 lutego 2008 (I SA/Rz 825/07, orzeczenie jest prawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanął na stanowisku, że w przypadku otrzymania faktur m.in. krajowych, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed  wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków gdy faktura dokumentuje czynności, od   których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9 – 11, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Sąd powołał się na art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego wynika nie z samego faktu posiadania faktury, lecz wiąże się z koniecznością faktycznego wykonania usługi.

Zdaniem WSA w Rzeszowie „art. 86 ust. 12 stanowi swoiste zabezpieczenie, którego celem jest odliczanie podatku naliczonego nie wcześniej, niż u sprzedawcy usług (wystawcy faktury) powstanie obowiązek podatkowy.

Potwierdza on regułę, że obowiązek podatkowy nie może powstać wcześniej niż z datą wykonania usługi. Wyjątkiem od tej zasady jest faktura potwierdzająca dokonanie przedpłaty, zaliczki. Taka faktura uprawnia do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych”.

Faktury zaliczkowe

Podsumowując, przepisy nie zabraniają wystawienia z góry (przed wykonaniem usługi) faktury, w której należność za usługę będzie obejmowała okres jej świadczenia w przyszłości. Aby uniknąć problemów związanych z ustaleniem prawa do odliczenia VAT wynikającego z takiej faktury, wystarczy ją w całości zapłacić. Pojawi się wówczas 100-proc. przedpłata.

W  tym wypadku przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że po stronie podatnika ją otrzymującego powstaje obowiązek podatkowy. Wystawiana przed  wykonaniem usługi faktura „zyska status” faktury zaliczkowej. Wtedy można odliczyć VAT bez obaw, że zostanie to zakwestionowane przez fiskusa. Potwierdzają to organy podatkowe i sądy.

Świadczenia jednorazowe i ciągłe

Przedsiębiorcy często (szczególnie na przełomie roku) nabywają usługi i towary związane z całoroczną działalnością. Chodzi o usługi serwisowe, ryczałty za gotowość, prenumeraty, dostępy do baz danych itp.

Jak podkreślił WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2008 (I SA/Rz 825/07), jeśli kupiono usługi opieki serwisowej sprzętu informatycznego i oprogramowania, to w gruncie rzeczy obsługa serwisowa jest świadczona do końca danego roku.

Firmy świadczące np. usługi serwisowe obciążają z góry swoich kontrahentów. Zdarza się jednak, że nie dochodzi do jakiegokolwiek fizycznego wykonania usługi, zasadniczym elementem umów jest zapewnienie sobie przez nabywcę zobowiązania się przez serwisanta do usunięcia ewentualnej usterki w określonym w umowie czasie (tzw. ryczałt za gotowość). Sporne jest wówczas, kiedy usługa jest wykonana.

Podatnicy próbują dowodzić, że decyduje moment przyjęcia przez serwisanta zobowiązania do podjęcia określonych czynności. Natomiast według organów podatkowych świadczenie usług jest zakończone w momencie upływu okresu, na jaki umowa serwisowa została zawarta. WSA w Rzeszowie zauważył, że wprawdzie ustawa o VAT nie zawiera definicji usług o charakterze ciągłym, ale pojęcie to można zbudować na gruncie prawa cywilnego. Doktryna prawa cywilnego wyróżnia świadczenia o charakterze jednorazowym i ciągłym.

Świadczenie jest jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się, a ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania przez pewien czas (i ze względu na rodzaj czynności nie może być wykonane jednorazowo). Świadczenie ma więc charakter ciągły, gdy pewien rodzaj zachowania trwa przez określony czas bez przerwy, w sposób stały i powtarzalny. Świadczenie usług serwisowych polegających na gotowości serwisanta do wykonywania określonych usług odpowiada tej definicji. Oznacza to, że usługa jest wykonana z upływem okresu, na jaki została zawarta umowa.

Autorka jest biegłym rewidentem, doradcą podatkowym w KDA Kancelaria doradztwa podatkowego w Poznaniu

Czytaj też:

Zobacz więcej :

» VAT » Odliczenie i zwrot VAT » Odliczenie VAT » Moment odliczenia VAT