Stare auto lub nieruchomość:wycena według wartości rynkowej

Świadczą o tym liczne wyjaśnienia organów podatkowych wydawane w odpowiedzi na pytania podatników.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego jest tzw. wartość początkowa. W przypadku składników majątku nabytych odpłatnie jest nią cena nabycia, a jeśli dobro zostało wytworzone we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Niekiedy jednak ani ceny nabycia, ani kosztu wytworzenia ustalić się nie da. Wówczas – zgodnie z art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o PIT – podatnik może samodzielnie wycenić środek trwały według jego wartości rynkowej albo powołać w tym celu biegłego.

Samodzielna wycena lub z pomocą biegłego

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych lub sporządzenia wykazu środków trwałych (prowadzonego przez podatnika opłacającego podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), wartość początkową takiego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji/sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Podatnik może przy tym skorzystać z pomocy rzeczoznawcy, ale nie musi (przepis go do tego nie obliguje).

Art. 22g ust. 9 przewiduje zasady postępowania, w przypadku gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 4 ustawy o PIT. Wówczas jego wartość początkową ustala się w wysokości określonej przez powołanego przez niego (w tym wypadku obligatoryjnie) biegłego, który przy wycenie musi wziąć pod uwagę cenę rynkową.

Odpowiednika tych przepisów nie znajdziemy w ustawie o CIT. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą więc wyceniać składników majątku według wartości określonej przez biegłego.

Z ust. 8 wyraźnie wynika, że dotyczy on środków trwałych „nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych lub sporządzenia wykazu środków trwałych”, a zatem de facto przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Czy przez analogię potencjalnie mógłby mieć zastosowanie także w tych wypadkach, gdy na cele firmy zostanie przekazany składnik majątku kupiony już w okresie prowadzenia działalności (i posiadania ewidencji/wykazu środków trwałych), którego ceny nabycia nie można ustalić?

Choć organy podatkowe często się na to godzą, taka interpretacja może być ryzykowna, na co wskazuje wyrok WSA w Łodzi z 5 grudnia 2008 (I SA/Łd 1074/08), w którym sąd uznał, że skoro spółka w dacie nabycia pojazdu prowadziła ewidencję środków trwałych, art. 22g ust. 8 stosowany być nie może.

Korzyść dla posiadaczy samochodów...

Wycena z uwzględnieniem wartości rynkowej będzie korzystna, gdy do ewidencji środków trwałych wprowadzany jest składnik majątku, którego wartość od momentu nabycia/wytworzenia znacznie wzrosła (z reguły dotyczy to nieruchomości).

W wielu jednak wypadkach wraz z upływem czasu wartość rzeczy maleje (przykładem są samochody). Wtedy wycena według wartości rynkowej nie będzie się opłacać. Organy podatkowe zgodnie pozwalają jednak przyjąć za podstawę amortyzacji historyczną wartość takiego – kupionego wcześniej na użytek prywatny – składnika majątku.

Warunkiem jest to, by przedsiębiorca dysponował fakturą zakupu (bądź innym dowodem zakupu środka trwałego, np. umową). Wówczas – zdaniem fiskusa – ustalenie ceny nabycia jest możliwe i tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 22g ust. 8. Jest nią określona w tym dokumencie cena (ewentualnie powiększona o koszty związane z zakupem). Nieważne przed ilu laty taki dokument został wystawiony ani że określona w nim cena znacznie odbiega od aktualnej wartości rynkowej rzeczy.

Nie ma tu też znaczenia, że rzecz ta była przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych używana do celów osobistych podatnika i w dużym stopniu uległa zużyciu. Ani nawet to że samochód kupiony wcześniej na cele prywatne był jednocześnie wykorzystywany na cele firmy i koszty eksploatacji związane z działalnością rozliczano w ewidencji przebiegu pojazdu.

Taką, w wielu wypadkach niewiarygodnie wręcz korzystną dla podatników, wykładnię potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych (np. pisma izb skarbowych: w Warszawie z 11 marca 2011, IPPB1/415-7/11-2/MS, w Poznaniu z 26 kwietnia 2010, ILPB1/415-402/10-2/AG, i z 27 listopada 2009, ILPB1/415-994/09-2/AA, oraz w  Bydgoszczy z 6 stycznia 2010, ITPB1/415-857/09/PSZ).

...strata dla właścicieli nieruchomości

Okazuje się jednak, że w tym szaleństwie jest metoda. Wbrew pozorom fiskus wcale nie musi tracić na takiej wykładni. Posiadanie dokumentu zakupu sprzed lat blokuje wielu podatnikom możliwość uznania za podstawę amortyzacji aktualnej, wyższej niż w nim określona, rynkowej wartości rzeczy, a tym samym ustalenia rzeczywistych kosztów ich zużycia na cele działalności gospodarczej.

Tak jest np. w wypadku właścicieli nieruchomości, którzy nie mogą się tłumaczyć, że przepadł dowód własności, jakim jest akt notarialny.

Nie stoją oni jednak na całkowicie przegranej pozycji, bo niekiedy, mimo posiadania aktu notarialnego, udaje się przekonać fiskusa, że cena nabycia nieruchomości przekazywanej na potrzeby firmy nie jest możliwa do ustalenia.

Jedna cena za budynek i grunt

Wskazuje na to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2011 (IPPB1/415-1132/ 10-2/JB). W listopadzie 2010 podatniczka przekazała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej budynek mieszkalny oddany do użytkowania w 1998 r. Zakupiła go wraz z gruntem w 2007 r. za łączną kwotę 485 000 zł.

Nie mogąc ustalić ceny nabycia samego budynku, jego wartość początkową określiła według wartości rynkowej z grudnia 2009 na  podstawie wycen rzeczoznawców majątkowych na kwotę 650 904 zł. Budynek wprowadziła do działalności gospodarczej i użytkuje jako siedzibę firmy. Pytała, czy przyjęty przez nią sposób wyceny jest prawidłowy. Izba potwierdziła, że tak.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 8 lipca 2010 (ILPB1/415-443/10-2/IM): „dowodem zakupu przedmiotowej nieruchomości jest akt notarialny, w którym podana jest łączna cena pawilonu i wartości gruntu. Ustalenie w tym przypadku wartości początkowej środka trwałego – pawilonu, możliwe jest tylko na zasadach określonych w powołanym art. 22g ust. 8”.

Kierując się tą interpretacją, według wartości rynkowej można by też wycenić oddany na cele firmowe lokal mieszkalny, jeżeli z aktu notarialnego wynika jedna cena zakupu mieszkania i udziału w gruncie (a zwykle tak jest).

Niestety, nie wszystkie organy podatkowe zajmują tak korzystne dla podatników stanowisko. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów można znaleźć interpretacje, z których wynika, że ustalenie w akcie notarialnym łącznej ceny za nabywane składniki majątku nie uprawnia do ich wyceny według wartości rynkowej.

Na ogół dotyczą jednak sytuacji, gdy zakup następował w ramach działalności gospodarczej. Dlatego w celu potwierdzenia prawidłowości takiej wyceny warto zwrócić się o interpretację przepisów we własnej sprawie.

Znaczne nakłady na remont

Inną sytuacją, gdy nie można ustalić ceny nabycia nieruchomości (np. budynku czy lokalu), jest ta, gdy zostały poniesione znaczne nakłady na jego remont. Tak było w sprawie rozpatrywanej przez Izbę Skarbową w Katowicach w interpretacji z  27 stycznia 2010 (IBPBI/1/ 415-895/09/ZK). W 2003 r. wnioskodawczyni nabyła prywatnie, jako osoba fizyczna, dom mieszkalny wybudowany w latach 1989 – 1991, który ze względu na zły stan techniczny wymagał kapitalnego remontu.

Od 2003 r. trwały prace remontowe, z których tylko część (w latach 2003 – 2007) została udokumentowana fakturami, w  okresie gdy podatniczka korzystała z ulgi mieszkaniowej. Potem nie gromadziła już żadnych dokumentów potwierdzających wysokość wydatków.

Izba uznała, że jeżeli w istocie nabycie budynku mieszkalnego i jego remont nastąpiły przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a podatniczka nie ma dokumentów niezbędnych dla ustalenia wartości początkowej według ceny nabycia powiększonej o poniesione na tej nieruchomości nakłady, to wprowadzając ją do firmy może ustalić jej wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 8.

Podobne stanowisko zajęły izby skarbowe: w Warszawie w piśmie z 7 maja 2010 (IPPB1/415-150/10-2/KS) i w Poznaniu w interpretacji z 16 lutego 2010 (ILPB1/415-1311/09-2/IM). Ta ostatnia zwróciła przy tym uwagę, że „możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia.

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie (remont) określonego środka trwałego”.

Liczy się zamiar i rozmiar inwestycji

Zdaniem fiskusa obowiązek gromadzenia stosownych dokumentów powstaje, gdy podatnik nosi się z zamiarem wykorzystania danego składnika majątku w swojej działalności (nie ma znaczenia, że jeszcze jej nie prowadzi). Na taki zamiar może wskazywać np. krótki okres, jaki minął od chwili zakupu do momentu przyjęcia rzeczy do firmy.

Taki przypadek rozpatrywał WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2011 (I SA/Gl  932/10). Skarżący w maju 2005 kupił za granicą samochód, a następnie poniósł znaczne wydatki na jego remont.

Jak twierdził, auto wykorzystywał do celów prywatnych, więc nie zgromadził żadnych dowodów, które by określały ich wysokość. W lipcu wprowadził samochód do ewidencji środków trwałych, wyceniając go według wartości rynkowej.

Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę „zestawienie daty zakupu, tj. 9 maja 2005, z datą wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych, tj. 4 lipca 2005, przy przyjęciu że, jak twierdzi skarżący, samochód wymagał nakładów w granicach [...] zł (...) zasadnie organy przyjęły, że samochód został nabyty dla potrzeb prowadzonej działalności i że cena tego nabycia winna zostać uznana za wartość początkową środka trwałego.

Trudno bowiem dać wiarę podnoszonej przez skarżącego argumentacji, że samochód był wykorzystywany dla potrzeb prywatnych/osobistych skoro po niespełna dwóch miesiącach od daty podpisania umowy, po sprowadzeniu samochodu do Polski, po dokonaniu, jak twierdził skarżący, generalnego remontu samochodu, wreszcie po zakończeniu spraw związanych z jego rejestracją został wpisany do ewidencji środków trwałych. Przebieg zdarzeń prowadzi do wniosku przeciwnego”.

Na inne przesłanki wskazała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 grudnia 2010 (IBPBI/1/415-917/ 10/ZK).

Podatniczka prowadziła od lutego 2006 działalność w zakresie najmu. Wynajmowane nieruchomości nabyła jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej w latach  1989,1997,2004 i 2005, wyremontowała je i, jak stwierdziła, zaadaptowała na potrzeby wynajmu we własnym zakresie (nie gromadząc żadnych dokumentów poniesienia kosztów, m.in. dlatego że pomagała jej w tym rodzina).

Nadmieniła, że akty notarialne wskazują wartość całej nieruchomości wraz z gruntami, a pod wynajem zostały wydzielone lokale (których wartości nie przedstawia akt notarialny).

W tym wypadku okazało się to jednak nieistotne. Izba stwierdziła: zważywszy, że łączna wartość nabytych, na podstawie stosownych umów (sprzedaży, darowizny), a wskazanych we wniosku składników majątku jest wartością znaną (wynikającą z aktów notarialnych), zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyceny, określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o PIT.

Wartość poszczególnych nieruchomości (gruntowych, budynków, wyodrębnionych lokali) wnioskodawczyni powinna określić we własnym zakresie. W razie trudności może skorzystać z pomocy biegłego rzeczoznawcy, który określi udział procentowy poszczególnych składników majątku w ich wartości wynikającej z wymienionych wyżej dokumentów.

Tak ustaloną wartość może powiększyć o poniesione nakłady.

Przy czym izba dodała, że „mając na względzie:

- ilość i wartość nabytych nieruchomości,

- zakres przeprowadzonych w nich prac,

- fakt, iż prace te miały na celu przystosowanie nieruchomości do ich późniejszego wynajmu głównie na cele niemieszkalne,

(...) wnioskodawczyni winna była gromadzić rachunki stwierdzające wysokość poniesionych na tych nieruchomościach nakładów. Wnioskodawczyni winna była więc dochować należytej staranności i posiadać rachunki dotyczące wydatków związanych z  remontem i modernizacją ww. składników majątku”.

Ta sama izba w interpretacji z 9 czerwca 2010 (IBPBII/2/ 415-309/10/MM) stwierdziła: „brak możliwości udokumentowania kosztów remontu wykonanych systemem gospodarczym nie stanowi przesłanki umożliwiającej ustalenie wartości początkowej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych”.

Tylko do środków trwałych

Jak zwróciła uwagę Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 17 sierpnia 2010 (IPPB1/415-523/10-3/AM), z treści art. 22g ust. 8 ustawy o PIT pozwalającego na wycenę według wartości rynkowej wynika, że nie ma on zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie do środków trwałych lub ich części.

Wartość początkową np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego można więc ustalić tylko na podstawie ceny nabycia bądź według metody uproszczonej, o której mowa w art. 22g ust. 10 ustawy o PIT (jako iloczyn metrów kwadratowych powierzchni i kwoty 988 zł).

GDY KUPUJE PRZEDSIĘBIORCA, NIE PRZYJMIE WARTOŚCI RYNKOWEJ

To, że akt notarialny nie określa, ile podatnik zapłacił za budynek a ile za grunt, tylko zawiera łączną cenę, nie oznacza jeszcze, że nie można ustalić ceny nabycia budynku. W takiej sytuacji podatnik nie jest uprawniony do wyceny obiektu według cen rynkowych.

Tak wynika z niektórych interpretacji fiskusa. Co ciekawe, dotyczą one głównie przypadków, gdy nabywcą jest przedsiębiorca. Gdy jest nim osoba fizyczna, która kupiła nieruchomość na cele prywatne a dopiero po jakimś czasie wprowadziła do firmy, organy podatkowe z reguły dochodzą do przeciwnego wniosku, że w takim wypadku ceny nabycia ustalić się nie da.

Sprawę zakupu nieruchomości przez firmę rozpatrywała Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 15 marca 2010 (ITPB1/415-985a/09/PSZ).

Spółka jawna nabyła od innej takiej spółki prawo współużytkowania gruntu wraz z udziałem w prawie własności kilku budynków. Pozostałą ułamkową część prawa współużytkowania wieczystego i udziału we własności budynków nabyła od osoby fizycznej.

Nabycie zostało udokumentowane aktami notarialnymi, z których nie wynikało, ile spółka zapłaciła za udziały w poszczególnych budynkach, a ile za udział w prawie do gruntu. Jedynie faktura wystawiona przez spółkę określała wartość prawa do gruntu na 140 tys. zł, a budynków na 370 tys. zł.

Izba uznała, że nie mamy tu do czynienia „z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środków trwałych nie jest możliwe, gdyż cena zakupu nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania jest wartością znaną. Zatem zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1, a nie (...) przepis art. 22g ust. 8 (...).

Przepis ten przewiduje możliwość ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze kupna środków trwałych, na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku gdy nie można ustalić ich ceny nabycia”.

Dalej izba stwierdziła, że skoro w aktach notarialnych podana jest cena nabycia budynków w łącznej kwocie, podatniczka powinna we własnym zakresie ustalić cenę nabycia poszczególnych składników nieruchomości, mając przy tym na uwadze (...) cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętając, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w umowie. Dodatkowo powinna przypisać do poszczególnych środków trwałych także proporcjonalnie podzielone koszty przeprowadzenia transakcji.

Podobne stanowisko izba ta zajęła w piśmie z 16 marca 2010 (ITPB1/415-984b/09/WM), dotyczącym przedsiębiorcy, któremu sąd rejonowy przyznał prawo wieczystego użytkowania czterech działek zabudowanych budynkami i budowlami. Na tę okoliczność komornik wystawił fakturę VAT, w której nie zostały opisane ani wskazane wartości jednostkowe poszczególnych składników, tylko łączna kwota za nie.

Izba uznała, że skoro łączna cena jest znana, to art. 22g ust. 8 nie będzie miał zastosowania. Taki pogląd wyraziła też Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z 22 lutego 2011 (IBPBI/1/415-1259/10/ZK).

W żadnej z tych interpretacji organ podatkowy nie podniósł – bardziej chyba w tej sytuacji trafnego – argumentu, że art. 22g ust. 8 nie będzie mieć zastosowania, bo odnosi się do sytuacji, gdy dany składnik majątku został nabyty przed założeniem ewidencji środków trwałych.

Kiedy koszt wytworzenia może określić biegły

W sposób przewidziany w art. 22g ust. 9 ustawy o PIT, a więc przez biegłego, z uwzględnieniem wartości rynkowej, wyceniony może być tylko taki składnik majątku, który został wytworzony we własnym zakresie.

Według Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 8 lutego 2011, ILPB1/415-1275/10-2/AP) dotyczy to np. sytuacji, gdy dany środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym albo gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej lub oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. składnik majątku wytworzony uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków.

Zdaniem izby „sam fakt nieposiadania dowodów dokumentujących poniesienie wydatków nie stanowi wystarczającej przesłanki do ustalenia wartości początkowej w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy. Takiej przesłanki nie stanowi również fakt, iż cena rynkowa poniesionych nakładów odbiega od wartości faktycznie poniesionych wydatków”.

Jeśli od samego początku inwestycji znane było jej przeznaczenie do działalności gospodarczej, to podatnik w trakcie procesu inwestycyjnego obowiązany jest więc do gromadzenia dowodów dokumentujących poniesione wydatki.

Brak takich dokumentów mógłby uzasadniać zastosowanie metody określonej w art. 22g ust. 9 wyłącznie w sytuacji, gdyby ich utrata spowodowana była wyjątkowymi, losowymi przyczynami niezależnymi od podatnika, a ich odtworzenie bądź ponowne uzyskanie było niemożliwe.

Także zdaniem Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z 18 stycznia 2011, IBPBI/1/415-1054/10/ZK) „niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego musi być spowodowana sytuacją szczególną, wyjątkową, np. gdy podatnik dla celów prywatnych, zwłaszcza mieszkaniowych, wytworzył dany składnik majątku, a następnie pragnie wykorzystywać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ujmując w ewidencji (wykazie) środków trwałych”.

Jeśli składniki majątku zostały wytworzone z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, koszty ich wytworzenia powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4. Tym bardziej dotyczy to sytuacji wytworzenia budynku niemieszkalnego.

Jak czytamy w tym piśmie: „Wnioskodawca już w momencie rozpoczęcia budowy wraz z ojcem (w 2007 r. – przyp. aut.) wskazanego we wniosku pawilonu handlowo-usługowego zamierzał przeznaczyć go na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej (co nastąpiło w lipcu 2010 r. – przyp. aut.).

W związku z tym (...) budując budynek na potrzeby działalności gospodarczej powinien wraz z ojcem gromadzić dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków. Winien bowiem mieć świadomość, iż ponosząc ww. nakłady, obowiązany jest posiadać dotyczące tych nakładów dokumenty dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz amortyzacji budynku (a więc zaliczenia wydatków na jego wytworzenie do kosztów uzyskania przychodów).

Zatem powinien dochować należytej staranności i posiadać rachunki dotyczące budowy ww. składnika majątku (...). Fakt zniszczenia niektórych faktur i rachunków (...) nie stanowi przeszkody do ustalenia kosztu wytworzenia, zważywszy na możliwość pozyskania ich duplikatów”.

Czytaj też artykuły:

Zobacz więcej w serwisie:

» PIT i CIT » Koszty » Amortyzacja » Amortyzacja nieruchomości i praw do nieruchomości

» Samochód » Podatek dochodowy od auta » Amortyzacja samochodu i motocykla

» Podatek dochodowy » PIT i CIT » Koszty » Amortyzacja » Środki trwałe