Niski współczynnik nie pozbawi prawa do odliczenia VAT

To efekt nowelizacji art. 90 ustawy o VAT, krytykowanego jako naruszający prawo wspólnotowe. Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 8) ustawy zmieniającej te reguły będą obowiązywać już „począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011”.

Zobacz najnowszą nowelizację ustawy VAT:

- ustawę z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (DzU nr 64, poz. 332)

Gdy występuje sprzedaż mieszana

Podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdy jego zakupy są związane z działalnością opodatkowaną. W konsekwencji świadczący usługi zwolnione z opodatkowania (np. finansowe, medyczne, edukacyjne) nie mają prawa do odliczenia VAT od zakupów dotyczących tych usług. W praktyce jednak często oprócz działalności zwolnionej (nawet jeżeli jest ona działalnością podstawową) przedsiębiorca prowadzi także działalność podlegającą VAT.

Wówczas, na podstawie art. 90 ustawy o VAT, ma prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku od zakupionych towarów i usług służących obu rodzajom działalności.

Proporcję stosowaną do określenia kwoty VAT do odliczenia ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia w całkowitym obrocie z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej). Przy czym stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy o VAT określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej).

Po zakończeniu roku dokonuje się korekty odliczenia przy zastosowaniu rzeczywistej proporcji ustalonej dla danego roku.

Uproszczenie nie dla wszystkich korzystne

Celem ułatwienia rozliczeń podatników art. 90 ust. 10 ustawy o VAT (w dotychczasowym brzmieniu) przewidywał uproszczenie, zgodnie z którym gdy ustalona proporcja sprzedaży przekroczyła 98 proc., podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, a gdy proporcja nie przekroczyła 2 proc., nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Regulacja, która wykluczała odliczenie VAT przez podatników, których proporcja nie przekroczyła 2 proc., była krytykowana ze względu na łamanie podstawowej zasady prawa do odliczenia. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 listopada 2009 (III SA/Wa  1369/09): „art. 90 ust. 10 pkt 2 nie tylko nie stanowi implementacji postanowień dyrektywy 112, ale jest z postanowieniami tymi sprzeczny, prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej”.

Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2011 (I FSK 290/10).

Co się zmieniło

Zauważając „potrzebę pogłębiania zasady neutralności podatku VAT” (cytat za uzasadnieniem do projektu ustawy), ustawodawca zaproponował nowelizację spornego przepisu.

Zgodnie z jego brzmieniem, nadanym przez nowelizację z 18 marca, podatnik, u którego:

- proporcja przekroczyła 98 proc. a kwota podatku naliczanego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100 proc.;

- proporcja nie przekroczyła 2 proc. – ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 proc.

Na korzyść i na niekorzyść

Dzięki tej zmianie usunięto niezgodność polskich regulacji z prawem wspólnotowym, nie odbierają już bowiem podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie spełnia ona oczekiwania sektora finansowego, bo pozostawia uznaniu podatników, czy korzystać czy nie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednak zmiana zasad rozliczania, gdy współczynnik przekracza 98 proc., jest niekorzystna dla podatników i utrudni ich rozliczenia w zakresie VAT, co należy ocenić negatywnie.

Ustawodawca wprowadził ograniczenie dla podatników, którzy dotychczas korzystali z możliwości całkowitego odliczenia VAT naliczonego ze względu na proporcję przekraczającą 98 proc., przez dodanie warunku, że kwota podatku naliczonego VAT, który można „zyskać” stosując współczynnik 100 proc., nie może być większa niż 500 zł w skali roku.

Warunek ten jest wyjątkowo rygorystyczny. Z możliwości uznania, że proporcja wynosi 100 proc., nie będą bowiem korzystać podatnicy, u których całkowita kwota podatku naliczonego od zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania przekroczy 25 000 zł.

W konsekwencji uproszczenie to będzie dotyczyć wyłącznie podatników prowadzących działalność w niewielkiej skali. Pozostali będą musieli stosować rzeczywistą proporcję sprzedaży dla odliczenia VAT.

Jednocześnie warto podkreślić, że w praktyce wspomniany przepis będzie dotyczyć tylko tych podatników, u których proporcja będzie się wahać od 98 do 99 proc., bo proporcje, jak już wspomniałem, zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zatem proporcja 99,45 proc. będzie w rzeczywistości pozwalać na 100-proc. odliczenie.

Dopiero prawidłowa kalkulacja proporcji może więc dać odpowiedź na pytanie, czy dany podatnik ma możliwość pełnego czy proporcjonalnego prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Komentarz

Decyzja, czy korzystać czy nie z prawa do odliczenia VAT naliczonego, w przypadku gdy proporcja sprzedaży nie przekracza 2 proc., wcale nie jest jednoznaczna.

W pewnej liczbie firm sektora finansowego dotychczas nie dostosowano systemów informatycznych do rozliczania wszystkich pozycji zakupowych związanych z ogólnym funkcjonowaniem firmy według proporcji VAT.

Co więcej, wprowadzenie takiej formy rozliczenia mogłoby okazać się bardziej kosztowne niż ewentualna kwota zyskanego VAT do odliczenia.

Nie można przy tym zapominać, że decyzja o nieodliczaniu VAT naliczonego będzie też miała skutki w podatkach dochodowych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT, co do zasady, podatku VAT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Podatek naliczony może być jednak takim kosztem, m.in. w sytuacji gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Powstaje tu pytanie, czy rezygnacja z możliwości odliczenia VAT i uznanie, że proporcja wynosi 0 proc., nie będzie skutkować brakiem prawa do zaliczenia nieodliczonej części VAT do kosztów podatkowych. Moim zdaniem nie. W takim wypadku ta kwota powinna być co do zasady kosztem uzyskania przychodu.

Nie wszyscy stosują proporcję

Nie każdy przedsiębiorca, który wykonuje jakiekolwiek czynności zwolnione z VAT, staje przed kwestią proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem pamiętać, że w pierwszej kolejności podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i niedającymi takiego prawa. Tylko do tzw. wydatków ogólnych stosuje proporcję.

Dodatkowo trzeba pamiętać, że nie cały obrót uwzględnia się przy liczeniu proporcji. Zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie bierze się tu pod uwagę obrotu uzyskanego

- z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez niego na potrzeby działalności, oraz