Akcjonarusz spółki komandytowo-akcyjnej:zaliczki na podatek

Zmiany, które weszły w życie z początkiem 2011 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych miały m.in. na celu wyeliminowanie sporów interpretacyjnych dotyczących zasad opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych. Niestety, nie wszystkie problemy zostały rozwiązane.

Ustawodawca nie rozwiązał podstawowego problemu z jakim borykają się akcjonariusze – wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych (SKA), pozostawiając kwestię kwalifikacji dochodu akcjonariuszy wypracowanego w ramach tych spółek bez jednoznacznego rozstrzygnięcia.

Najnowszy wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r. pozostawia nadzieję, że orzecznictwo sądów administracyjnych wkrótce zmieni tą sytuację na korzyść podatników.

Na czym polega problem

W ustawach podatkowych te same przepisy dotyczą wspólników wszystkich spółek osobowych (same spółki nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego), stanowiąc, że zarówno przychody jaki i koszty spółki osobowej łączy się z przychodami i kosztami każdego ze wspólników, proporcjonalnie do posiadanego udziału (prawa do udziału w zysku).

Powyższe regulacje organy podatkowe interpretują w ten sposób, iż każdy ze wspólników SKA, zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz, powinien dokonywać operacji comiesięcznego opodatkowywania dochodów SKA razem z dochodami innych źródeł. Dla wspólników SKA oznacza to więc konieczność comiesięcznego uiszczania zaliczek od dochodów SKA.

Nałożenie powyższych obowiązków na akcjonariuszy SKA stoi jednak w sprzeczności z konstrukcją prawną tej spółki na gruncie kodeksu spółek handlowych

(k.s.h.).

Co wynika z k.s.h.

Sytuacja prawna akcjonariuszy SKA jest analogiczna do sytuacji akcjonariuszy spółek akcyjnych. Z tytułu uczestnictwa w spółce przysługuje im bowiem prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów, z tym, że co istotne, to prawo może zrealizować się wyłącznie jako wypłata dywidendy i to dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia.

Co ważne, prawo to może zostać zrealizowane tylko względem tych akcjonariuszy, którzy są w posiadaniu akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. W trakcie roku akcjonariusz nie uzyskuje więc żadnych wpływów z tytułu posiadania akcji w SKA, a co więcej, może okazać, się, że w danym roku spółka odnotuje stratę, więc podziału zysku również nie będzie.

Czy jest więc możliwe, aby był zobowiązany płacić podatek?

Stanowisko organów podatkowych

Wśród organów podatkowych utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowani są na zasadach przewidzianych dla wspólników spółek osobowych a dywidendę wypłacaną przez SKA należy traktować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Co więcej, w ocenie organów podatkowych akcjonariusze są zobowiązani do obliczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od wypracowywanych przez SKA zysków niezależnie od tego, czy i kiedy zyski te na ich rzecz zostaną wypłacone. Akcjonariuszom – osobom fizycznym pozostawiony jest natomiast wybór metody opodatkowania dochodu realizowanego poprzez uczestnictwo w SKA – według skali podatkowej lub stawką liniową 19 proc.

Równa się to więc nałożeniu na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu uzyskania rzeczywistego dochodu.

Implikacje praktyczne

Powyższa interpretacja niesie nie tylko oczywiste uciążliwości administracyjne związane z comiesięcznym obliczaniem podatku od wirtualnego dochodu wykazywanego przez SKA, który może nigdy nie przekształcić się w faktyczną wypłatę dla akcjonariusza. Istnieją również inne konsekwencje powyższych obowiązków podatkowych, które praktycznie uniemożliwiają pełne korzystanie z prawnych możliwości, jakie niesie ze sobą spółka komandytowo akcyjna.

Analiza przepisów k.s.h. i konstrukcji prawnej SKA prowadzi do wniosku, że posiadanie akcji w SKA nie powinno różnić się od posiadania akcji w spółkach akcyjnych. Akcje SKA mogą mieć bowiem charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela, ponadto mogą być przedmiotem publicznego obrotu. W rezultacie, akcjonariusz może wyzbyć się akcji przed wypłatą dywidendy – a więc nie osiągnąć jedynego zysku, do jakiego jest uprawniony z tytułu uczestnictwa w SKA. Nie przeszkadza to jednak organom podatkowym wymagać od akcjonariusza SKA, będącego w posiadaniu akcji notowanych na giełdzie, comiesięcznego obliczania zaliczek od przypadającego na niego dochodu SKA.

Aby zrealizować ten obowiązek akcjonariusz musiałby więc uzyskać od spółki informację o osiągniętych w danym miesiącu przychodach i kosztach oraz ustalić liczbę akcjonariuszy spółki w tym okresie.

Nawet gdyby istniała możliwość pozyskania informacji o zmianach w liczbie akcjonariuszy i momentach dokonywanych przez nich transakcji, to i tak pozostaje łamigłówka matematyczna dotycząca obliczenia ułamkowego dochodu przypadającego na okres posiadania akcji – czy należy obliczać dochód przypadający na każdy dzień (skoro w dwóch różnych dniach liczba ta akcjonariuszy może się różnić) czy może nawet uwzględniać również wszystkie dzienne transakcji i zmiany ilościowe akcjonariuszy (w ciągu jednego dnia bowiem akcja może być przedmiotem nawet kilkunastu transakcji). Jest więc to zadanie w praktyce niewykonalne dla akcjonariusza.

Może także wystąpić sytuacja, kiedy dochód SKA zostanie opodatkowany w formie zaliczki u jednego akcjonariusza, który jednak nie zrealizuje swojego zysku zbywając akcje przed wypłatą dywidendy

. W konsekwencji dojdzie do ponownego opodatkowania tego samego dochodu u akcjonariusza posiadającego akcje na dzień uchwały przyznającej udział w zysku SKA.

Co na to sądy administracyjne

Na razie trudno mówić o utrwalonej linii orzeczniczej. Wyroki, jakie dotychczas zapadły w tej kwestii, kwalifikują uczestnictwo w SKA do wszystkich możliwych źródeł dochodu.

Dochód z innych źródeł

Stosunkowo najmniej orzeczeń sądowych kwalifikuje dochód akcjonariusza SKA – osoby fizycznej – jako dochód z innych źródeł. Jest to najbardziej niekorzystna dla podatników interpretacja, ponieważ może oznaczać nie tylko obowiązek comiesięcznego obliczania i wpłaty zaliczek, ale także konieczność osiąganych w ten sposób dochodów według skali podatkowej.

Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (I SA/Kr 219/09) uznał co prawda, że dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną jest opodatkowana dopiero z chwilą jej faktycznego otrzymania – a więc nie powstaje obowiązek zapłaty zaliczek, orzekając jednakże, iż otrzymana dywidenda powinna zostać zakwalifikowana do dochodów z innych źródeł i tym samym podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej.

Działalność gospodarcza z zaliczkami

Wiele z orzeczeń wydawanych w kwestiach opodatkowania akcjonariuszy SKA wskazuje na to, że powinni oni rozliczań dochód SKA jako przychody z działalności gospodarczej. Konsekwencją zastosowania takiego podejścia jest możliwość wyboru przez akcjonariusza rozliczania dochodu według stawki liniowej bądź skali podatkowej.

Niestety, jednocześnie, w większości prezentujących orzeczeń podzielających powyższy pogląd, sądy administracyjne opowiedziały się jednocześnie za istnieniem dla akcjonariuszy obowiązku wpłaty zaliczek. Takie stanowisko przedstawiono m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 1182/10), WSA w Gliwicach z 19 czerwca 2009 r. (I SA/Gl 265/09) i z 22 września 2009 r. (SA/Gl 211/09), WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r. (I SA/Gd 908/10).

Również Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższe stanowisko, wskazując w wyroku z 19 listopada 2010 r. (II FSK 1297/09), że „akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego czy jest osobą fizyczną, czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki a także wspólnicy innych spółek osobowych. Akcjonariusz ma zatem obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien przy tym uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu SKA stanowią księgi rachunkowe".

Albo bez

Na szczególną uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu z w wyroku z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1064/09), który uznał, że dochody uzyskiwane przez akcjonariuszy SKA należy zakwalifikować jako dochody uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie WSA przeprowadził szczegółową analizę pojęcia przychodu na gruncie przepisów ustaw o podatku dochodowym, uznając, iż skoro przychodami są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, kluczowym jest więc prawidłowa interpretacja pojęcia „kwoty należnej" w odniesieniu do akcjonariuszy SKA.

Termin „kwota należna" powinien natomiast być utożsamiany z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)", o takim zaś wymagalnym świadczeniu akcjonariusza SKA (zarówno osoby fizycznej jak i prawnej) można mówić dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku. Tym samym, w trakcie roku podatkowego nie powstaną dla akcjonariuszy żadne przychodu z tytułu uczestnictwa w SKA i nie będzie ich również dotyczył obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

Powyższe stanowisko oznacza korzystne konsekwencje dla akcjonariuszy, albowiem mogą oni zdecydować o formie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z SKA – według skali podatkowej lub stawki liniowej, zaś sam moment kiedy powstanie obowiązek zapłaty daniny przypadnie dopiero w momencie zatwierdzenia podziału zysku i przeznaczenia jego części na wypłaty dla akcjonariuszy.

Co ważne, konsekwencje podatkowe powyższego podejścia, w przypadku wyboru przez akcjonariusza opodatkowania zysku z SKA według stawki 19 proc., są analogiczne jak w przypadku zasad opodatkowania przewidzianych dla kapitałów pieniężnych a więc typowych dla dywidendy otrzymywanej ze spółki akcyjne.