Spółki osobowe prawa handlowego stają się coraz popularniejszą formą prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, w przeciwieństwie do zbywania i nabywania udziałów i akcji spółek kapitałowych, brakuje regulacji podatkowych odnoszących się do obrotu tzw. udziałami spółkowymi w osobowych spółkach handlowych.
Przy sprzedaży udziału spółkowego powstaje wątpliwość, do jakiego źródła zakwalifikować uzyskany z tego tytułu przychód.
Są co do tego rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w doktrynie, stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe (zresztą te rozbieżności mają szerszy charakter, dotyczą także np. wyboru źródła przychodów dla zbycia przez spółkę osobową papierów wartościowych).
Podkreślić tu należy, że odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika osobowej spółki handlowej na osobę trzecią nie jest czynnością tożsamą czy nawet podobną do wystąpienia wspólnika z tej spółki (co potwierdzają też organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 27 sierpnia 2009 r., ITPB1/415-511/09/TK).
Taka transakcja może być uznana za odpłatne zbycie praw majątkowych rodzące przychód ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)
. W konsekwencji dochód uzyskany ze zbycia praw majątkowych będzie podlegał kumulacji z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez podatnika w roku podatkowym. Suma osiągniętych dochodów będzie opodatkowana według skali podatkowej.
Przychód ze zbycia udziału w spółce osobowej może być też zakwalifikowany do źródła działalność gospodarcza (art. 14 ustawy o PIT)
. W wyniku takiej kwalifikacji nadwyżka uzyskanych przychodów nad kosztami ich uzyskania może być opodatkowana według stawki liniowej 19 proc., o ile podatnik wcześniej wybrał ten sposób opodatkowania dla osiągniętych przez siebie dochodów z działalności gospodarczej.
Za pierwszą kwalifikacją przemawia argument, że udział spółkowy jest prawem majątkowym oraz że katalog przychodów ze zbycia praw majątkowych wskazany jako źródło przychodów w art. 18 ustawy o PIT jest katalogiem otwartym.
Za poglądem drugim przemawia to, że z przepisów określających opodatkowanie działalności gospodarczej wynika ogólna zasada, że wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością są opodatkowane na zasadach dla niej właściwych, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Potwierdza to np. zastrzeżenie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.
O zasadach opodatkowania powinien rozstrzygać związek osiąganych przychodów z działalnością gospodarczą, a nie to, że przychód z tego tytułu może zostać również zaliczony do innych źródeł przychodów (tylko dlatego że udział spółkowy jest prawem majątkowym oraz że katalog przychodów ze zbycia praw majątkowych jest katalogiem otwartym).
Za poglądem, aby sprzedaż udziału w spółce osobowej zakwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej, opowiadają się m.in. D. Osada w artykule „Opodatkowanie zbycia udziałów w spółce osobowej” („Przegląd podatkowy” nr 4/2008) oraz M. Jamroży i S.Kudert w artykule „Zmiana wspólnika w spółce osobowej – szanse i ryzyko podatkowe” (Monitor Podatkowy nr 1/2010).
Zdaniem tych ostatnich autorów zbycie udziałów w spółce osobowej należy dla celów podatkowych traktować na równi z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychodem wspólnika w momencie jego „wyjścia” ze spółki powinna być wartość poszczególnych zbywanych składników majątkowych w spółce. A przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.
Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że przychód otrzymany w wyniku zbycia udziałów w spółce osobowej jest przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, określonym w art. 18 ustawy o PIT (zob. interpretacje izb skarbowych: w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2010 r., ITPB1/415-439/10/DP, w Warszawie z 7 października 2010 r., IPPB1/415-667/10-3/KS; czy też w odniesieniu do umorzenia przymusowego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r., IPPB1/415-559/10-3/JB, i z 23 października 2008 r., IPPB1/ 415-839/08-4/AŻ).
Zdaniem organów podatkowych z uwagi na to, że w art. 18 ustawy o PIT ustawodawca używa zwrotu w „szczególności”, przyjąć należy, że katalog przychodów z praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie.
Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.
Stanowisko organów podatkowych potwierdzają też najnowsze wyroki sądów administracyjnych, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 marca 2010 r. (SA/Bk 7/10), WSA w Bydgoszczy z 5 stycznia 2010 r. (I SA/Bd 882/09), WSA w Szczecinie z 25 października 2007 r. (I SA/Sz 58/07).
Zdaniem sądów posiadanie przez spółkę osobową własnego majątku powoduje, że ma on charakter odrębny od majątku jej wspólników. Wspólnicy nie są współuprawnionymi do majątku spółki. W razie nabycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub praw rzeczowych do księgi wieczystej wpisuje się firmę spółki, a nie wspólników.
Podobnie mienie wniesione do spółki jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania, stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki (jak w przypadku spółki cywilnej). Zatem nabycie prawa majątkowego w postaci udziału w spółce osobowej handlowej nie jest równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników tej spółki.
WSA w przywołanych wyżej wyrokach oparły się na uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r. (II FPS 5/08, podjętej na tle uchylonego później art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn), który stwierdził, że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.
Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że ich darowanie osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności.
NSA w omawianej uchwale uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, że nabycie spółki jawnej jest równoznaczne z nabyciem przedsiębiorstwa, jakim jest ta spółka, tak samo jak nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia, że nabycie w formie darowizny udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest równoznaczne z nabyciem na własność przedsiębiorstwa (zakładu), jakim jest ta spółka.
Z PCC, ale bez VAT
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) podatkowi temu podlega umowa sprzedaży praw majątkowych.
Sprzedaż praw i obowiązków w spółce osobowej jest dla celów PCC sprzedażą praw majątkowych (tak Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 30 listopada 2007 r., ILPB2/415-52/07-4/JK). Stawka PCC wynosi w tym wypadku 1 proc. (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PCC). Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tego prawa.
Czynności przenoszące własność „udziału spółkowego” nie podlegają natomiast -AT. Podmiot rozporządzający prawami typu udziałowego nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik -AT. Podatnikiem jest sama spółka. W połowie 2006 r. pogląd taki ostrożnie wyraziło także Ministerstwo Finansów.
W piśmie z 31 maja 2006 r. (odpowiedź na zapytanie poselskie nr 1054) stwierdzono bowiem: „Pojęcie działalności gospodarczej przyjęte dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazywałoby, że nie obejmuje ono działań polegających na przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę, w warunkach określonych przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych”.
Aby czynność prawna była ważna, trzeba spełnić pewne warunki
Zgodnie z art. 10 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę. W literaturze prawa handlowego przyjął się też inny termin: przeniesienie „udziału spółkowego”.
Przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie udziału spółkowego na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h. dwóch przesłanek:
- po pierwsze może to nastąpić wówczas, gdy umowa tak stanowi,
- po drugie wymaga zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2).
Ten drugi warunek jest spełniony zarówno wtedy, gdy umowa spółki dopuszcza przeniesienie udziału spółkowego i wyłącza wyraźnie potrzebę uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników, jak i wtedy, gdy przewiduje jakiekolwiek inne modyfikacje zasady przewidzianej w § 2.
Jeśli umowa spółki nie zawiera postanowienia zezwalającego na przeniesienie udziału spółkowego, czynność prawna dokonana z naruszeniem tego przepisu jest bezwzględnie nieważna.
Zachowanie warunków i skuteczność czynności przeniesienia własności udziału spółkowego są istotne z punktu widzenia oceny skutków podatkowych. W ustawach podatkowych są przepisy wprost odnoszące się do skutków nieważnych czynności prawnych (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Organy chętnie oceniają skutki podatkowe czynności nieważnych, jeśli mogą z tego wyniknąć korzyści dla fiskusa.
Przeniesienie udziału nie wymaga formy aktu notarialnego, nawet jeśli spółka posiada nieruchomość lub użytkowanie wieczyste. Wspólnikowi nie służy bowiem udział rzeczowy w poszczególnych składnikach majątku spółki. Na nabywcę przechodzą wszystkie przenoszalne prawa i obowiązki wynikające z umowy spółki.
Dotyczy to zarówno obowiązków wewnątrzspółkowych, jak i zobowiązań występującego wspólnika wobec osób trzecich z tytułu uczestnictwa w spółce. Umowa spółki nie może przewidywać, że wspólnik ma prawo rozporządzić ułamkową lub procentową częścią udziału.
Zmiana składu wspólników spółki osobowej w drodze zbycia „udziału spółkowego” nie jest zmianą umowy spółki. O zmianie składu osobowego należy zawiadomić sąd rejestrowy (art. 26 § 1 pkt 3 i § 2, art. 133 § 1 pkt 6 i § 2 k.s.h.). Tekst jednolity zmienionej umowy spółki przedkładany sądowi rejestrowemu może być sporządzony w zwykłej formie pisemnej (art. 9 ust. 4 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym).
Przepisy k.s.h. pozostawiają stronom swobodę wyboru czynności prawnej, na mocy której następuje przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika. Podstawą przejścia udziału spółkowego mogą być np. umowa sprzedaży, zamiany lub darowizna.
Konsekwencją przyjęcia stanowiska fiskusa, że mamy tu do czynienia ze zbyciem praw majątkowych, jest to, że przychody i koszty ze sprzedaży udziału w spółce osobowej ustalamy według ogólnych reguł
Ustawodawca nie przewidział tu żadnych szczególnych rozwiązań. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce osobowej, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych). Nadto przychód ten będzie (moim zdaniem) mógł być oceniany zgodnie z art. 19 ustawy o PIT.
A więc organ będzie mógł sprawdzić, czy cena za udział spółkowy jest ceną rynkową. Kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej będą natomiast, zdaniem organów podatkowych, udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wnioskodawcę na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość historyczna wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki osobowej .
Koszt historyczny, nie wartość rynkow
a
Zdaniem Izby Skarbowej w Bydgoszczy „kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej są wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu" (interpretacja z 4 sierpnia 2010 r., ITPB1/415-439/10/DP).
Przy czym organy podatkowe są zdania, że chodzi o faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu wkładu, a nie jego wartość rynkową określoną w umowie spółki (dodajmy, że w wypadku aportów wnoszonych od 1 stycznia 2011 r. nie jest już co do zasady możliwa wycena wkładu według wartości rynkowej), zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2010 r. (IPPB5/423-180/10-6/DG).
W starszych interpretacjach organy uznawały, że koszty uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej należy określić na podstawie wartości wkładów określonych w umowie spółki (zob. np. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2008 r., IPPB1/415-289/07-2/AJ, i z 23 października 2008 r., IPPB1/415-839/08-4/AŻ).
Aktualne stanowisko organów, że kosztem przychodu ze sprzedaży udziału w spółce osobowej mogą być wydatki poniesione przez wspólnika na jego objęcie, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów.
W wyroku z 3 marca 2010 r. (I SA/Bk 7/10) WSA w Białymstoku uznał, że „kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu.
Wśród nich znajdą się oczywiście wydatki poniesione na wniesienie przez wspólnika udziału do spółki". W wyroku z 5 stycznia 2010 r. (I SA/Bd 882/09) WSA w Bydgoszczy stwierdził, że „kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziału w spółce jawnej jest koszt jego nabycia", dalej uzasadnił, że chodzi tu o wydatki.
Sąd ten podkreślił, że partycypowania wspólnika w udziale w zyskach spółki i skutków podatkowych tej partycypacji, określonych w art. 8 ustawy o PIT, nie powinno się przenosić na skutki podatkowe zdarzenia w postaci sprzedaży udziału w spółce.
Nie jest natomiast kosztem uzyskania przychodu – według fiskusa – wartość kapitału zapasowego gromadzonego z niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych, nie jest to bowiem wydatek poniesiony na wniesienie udziału do spółki.
Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegać kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi w ciągu roku podatkowego opodatkowanymi według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o PIT i powinien być wykazany w zeznaniu rocznym.
Pomimo że k.s.h. nie nakazuje, inaczej niż przy wystąpieniu wspólnika ze spółki, sporządzać w dacie przeniesienia udziału, w tym jego sprzedaży – „osobnego bilansu" – również z powodu określenia właściwej wysokości podatku, taki bilans może zostać sporządzony. Należy bowiem ustalić wartość rynkową zbywanego udziału spółkowego.
Wartość bilansowa będzie niekiedy znacznie niższa, nie będzie bowiem obejmować wzrostu wartości rynkowej składników majątkowych. Ponadto niektórych składników majątkowych w podmiocie, w którym je wytworzono czy powstały, nie wolno aktywować. Dotyczy to np. wartości firmy czy know-how. Tymczasem one również wpływać mogą na wartość rynkową udziału spółkowego.
Przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na podstawie umowy darowizny podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zatem umowa darowizny udziału spółkowego nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu.
Nie powstanie przychód dla darczyńcy a także dla obdarowanego (to potwierdza m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2010 r., IPPB1/415-824/10-2/EC).
Jeśli darowizna nastąpi na rzecz osoby najbliższe (np. dziecka dotychczasowego wspólnika), będzie objęta zwolnieniem z podatku od darowizny, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (pod warunkiem zgłoszenia w terminie sześciu miesięcy do właściwego urzędu skarbowego).
W świetle interpretacji wydawanych na tle dotychczas obowiązujących przepisów wskazane było, by dotychczasowy wspólnik nadal prowadził działalność gospodarczą. Przykładowo indywidualnie.
W interpretacjach organy twierdziły bowiem, że z darowizną ogółu praw i obowiązków wspólnika (w spółce jawnej) mogą się wiązać przewidziane w ustawie o PIT obowiązki podatnika związane z likwidacją jego działalności gospodarczej. A
więc opodatkowanie tzw. remanentu likwidacyjnego w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o PIT (tak np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 22 marca 2010 r., ITPB1/415-14/10/DP).
Obecnie – od 1 stycznia 2011 r. – takiej konieczności nie ma. Przestały bowiem obowiązywać przepisy mówiące o obowiązku opodatkowania remanentu likwidacyjnego (uchylono m.in. art. 24 ust. 3 ustawy o PIT).
Wydaje się, w świetle interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów, które traktują sprzedaż praw i obowiązków w spółce osobowej jako sprzedaż prawa majątkowego, zbycie w postaci darowizny również można by uznać za zbycie prawa majątkowego.
Charakterystyczne cechy obrotu udziałami spółkowymi
Podsumowując, w świetle orzeczeń sądów, interpretacji organów podatkowych, doktryny prawa handlowego, zmieniających się przepisów prawa podatkowego, można wskazać na charakterystyczne cechy, jakimi wyróżnia się obrót udziałami spółkowymi w spółkach osobowych prawa handlowego.
1.
Spółka osobowa według przepisów ustawy o PIT nakładających obowiązki formalne (prowadzenie ewidencji, ksiąg, ustalanie przychodów, kosztów) jest samodzielnym podmiotem, niezależnym od wspólników. Od 1 stycznia 2011 r. wprowadzono kolejne przepisy w ustawach o podatkach dochodowych, które w coraz większym stopniu potwierdzają podmiotowość spółki niebędącej osobą prawną.
Wiele przepisów o charakterze materialnoprawnym – dotyczących amortyzacji, wartości początkowej, likwidacji etc. – wprost odnosi się do spółki osobowej, traktując ją jako niezależny od wspólników (podatników) podmiot. Tym samym można postawić tezę, że jest coraz więcej elementów, które powodują, że spółka osobowa nie jest już tak „przezroczysta” (transparentna).
2.
Z punktu widzenia prawa cywilnego i handlowego „udział spółkowy” jest konglomeratem wielu różnych uprawnień i obowiązków o charakterze osobistym, organizacyjnym, majątkowym. Wartość tego udziału to nie tylko wartość majątku przedsiębiorstwa, ale wielu innych uprawnień wspólnika (do zysku, wypłaty odsetek etc).
Zresztą wspólnik mógł nie przyczynić się do powstania tego majątku i na dodatek nie musi w nim partycypować w momencie np. funkcjonowania spółki czy jej likwidacji.
Mógł wnieść tylko rzeczy do używania, własną pracę. Ustalenie zatem wartości udziału spółkowego może być trudne.
Nie zawsze oparcie się na wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa spółki będzie prowadziło do prawidłowego ustalenia jego wartości rynkowej.
Trzeba podkreślić, że brakuje precyzyjnych wypowiedzi organów i sądów w tym przedmiocie. Nie można też mówić o ukształtowanej praktyce organów podatkowych, skoro spółki osobowe prawa handlowego (w szczególności komandytowe i jawne) wciąż są mniej popularne niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd tyle luk, nieścisłości w przepisach ustaw o podatkach dochodowych.
Sama umowa sprzedaży czy darowizny udziału spółkowego sporządzona w zwykłej formie pisemnej podlega jedynie zgłoszeniu do urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu PCC-3 (sprzedaż) lub sd-z2 (darowizna zwolniona z podatku). Może być ona w przyszłości przedmiotem czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, tak w podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i w podatku dochodowym.
3.
Podkreśla się w literaturze (np. „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, Marta Litwińska-Werner, C.H.Beck, 2007), że art. 10
jest wyrazem podmiotowości spółki osobowej, jej „oderwania” od wspólnika.
Zatem, choć nie można powiedzieć, że obrót członkostwem w spółce osobowej jest tożsamy z obrotem udziałami i akcjami w spółkach kapitałowych, jednak jest do niego zbliżony. Wobec tego na zdarzenia podatkowe w samej spółce, np. wysokość odpisów amortyzacyjnych, nie powinno mieć wpływu to co się dzieje z udziałem spółkowym, tak jak nie ma wpływu na skutki podatkowe w samej spółce z o.o. sprzedaż jej udziałów.
Autor jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, współpracownikiem Adwokackiej Spółki Partnerskiej Grzybkowski & Guzek w Poznaniu
Czytaj więcej w serwisie: sprzedaż akcji i udziałów
Zobacz także poradnik Zmiany w opodatkowaniu spółek w 2011 r.
