Jak odliczać VAT na podstawie proporcji

O ile to możliwe, podatnicy powinni podzielić podatek naliczony na związany ze sprzedażą zwolnioną (w tym wypadku nie ma prawa do odliczenia) oraz obciążoną VAT (podatnik zachowuje pełne prawo do odliczenia). Jeśli nie jest możliwa bezpośrednia alokacja danej kwoty podatku naliczonego do odpowiedniej grupy sprzedaży, to w trakcie roku podatnik odlicza część VAT.

Aby ją obliczyć, musi ustalić proporcję na podstawie wysokości obrotu opodatkowanego i zwolnionego osiągniętego w poprzednim roku podatkowym. Z końcem roku dokonuje stosownej korekty rocznej, bazując na wysokości faktycznego obrotu za rok, którego ona dotyczy.

Takie zasady wynikają z art. 90 i 91 [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2004/DU2004Nr%2054poz%20535a.asp]ustawy o VAT[/link].

[srodtytul]Jak ustalić współczynnik[/srodtytul]

Firmy ustają współczynnik stosowany do odliczania VAT na podstawie rocznego obrotu opodatkowanego i zwolnionego. Oznacza to, że oblicza się go dla podatników prowadzących działalność dłużej niż jeden rok podatkowy.

Warto pamiętać, że dla celów VAT rok podatkowy oznacza rok kalendarzowy (nawet gdy do celów rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przyjęty został inny).

Współczynnik ustala się jako udział obrotu z tytułu czynności, dla których przysługuje prawo do odliczenia w obrotach ogółem i wyraża się go procentowo. Matematycznie można to zapisać w postaci ułamka, gdzie

- w liczniku wpisywany jest obrót opodatkowany dający prawo do odliczenia VAT a

- w mianowniku wykazywany jest obrót całkowity.

Warto w tym miejscu wspomnieć o ogólnej zasadzie dotyczącej prawa do odliczenia VAT. Przysługuje ono podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Znajdzie się tu więc suma: sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową i stawkami obniżonymi (w tym zero); eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; a także m.in. usług ubezpieczeniowych, finansowych, jeśli miejscem ich świadczenia jest terytorium państwa, które nie należy do Unii Europejskiej, lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych.

[srodtytul]Co pomijamy w rachunkach[/srodtytul]

Do obrotu całkowitego nie wlicza się:

- obrotu niepodlegającego VAT,

- kwot, które nie są dla podatnika sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT (np. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; import usług czy dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca),

- obrotu z tytułu dostawy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania – jeśli są zaliczane do środków trwałych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

- obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości oraz usług pośrednictwa finansowego (z pewnymi wyjątkami warunkiem wyłączenia jest jednak sporadyczność takich czynności).

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka zajmuje się wynajmem powierzchni biurowych (działalność opodatkowana VAT). Jednocześnie udziela pożyczek innym spółkom z tej samej grupy kapitałowej, co jest działalnością zwolnioną od VAT.

Spółka nabywa usługi o charakterze ogólnym: księgowe, najem biura na własne potrzeby, doradztwo prawne w zakresie prowadzonej działalności. Ponadto otrzymuje faktury dotyczące utrzymania budynków, w których znajdują się wynajmowane biura (m.in. ogrzewanie, woda, wywóz śmieci). Korzystała również z doradztwa w zakresie działalności finansowej (za co otrzymała fakturę).

Ewidencjonując zakupy, spółka powinna wydzielić usługi dotyczące wynajmowanych biur jako związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Z kolei zakup usług doradczych w zakresie działalności finansowej należy zakwalifikować jako związany wyłącznie z działalnością zwolnioną.

Natomiast VAT od zakupów o charakterze ogólnym, ze względu na brak możliwości przypisania ich wyłącznie do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, będzie podlegał odliczeniu na podstawie obliczonego współczynnika.[/ramka]

[srodtytul]Gdy wynik jest bliski 100 proc.[/srodtytul]

Obliczoną proporcję wyrażoną procentowo zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jeśli jednak przekroczyła 98 proc., to podatnik ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Jeśli nie przekroczyła 2 proc., to ustawa o VAT nie daje prawa do odliczenia tego podatku w ogóle.

Przepisy limitujące możliwość odliczenia podatku naliczonego do 2 proc. były krytykowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np.[b] wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2009 r., III SA/Wa 1369/09[/b]). Odpowiedzią Ministerstwa Finansów na te zarzuty jest propozycja ich zmian.

[ramka][b]Przepisy będą dostosowane do dyrektywy[/b]

W najbliższym czasie przepisy powinny być poprawione. Projekt nowelizacji ustawy o VAT oraz prawa o miarach, który aktualnie jest przedmiotem prac legislacyjnych, przewiduje, że w sytuacji gdy:

- proporcja przekroczyła 98 proc. oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, była mniejsza niż 500 zł (w skali roku) – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100 proc.,

- proporcja nie przekroczyła 2 proc. – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi zero.

[b]W uzasadnieniu do projektu nowelizacji czytamy: [/b]

„Takie rozwiązanie wynika z potrzeby pogłębiania zasady neutralności podatku VAT i jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenie kwotowe, o którym mowa w pkt 2, wynika z przepisu art. 173 ust. 2 lit. e dyrektywy w sprawie VAT, zgodnie z którym podatek naliczony, który nie podlega odliczeniu, może zostać uznany za zerowy, jeżeli jest to podatek o nieznacznej wartości”.

Proponowana zmiana przepisu daje więc podatnikowi możliwość podjęcia decyzji, czy skorzysta z wyżej wspomnianych opcji. Jednocześnie jednak w pkt 2 nakłada na podatnika dodatkowe ograniczenia kwotowe. [/ramka]

[ramka][b]Szacunkowe obliczenia trzeba uzgodnić z urzędem[/b]

Obliczenie współczynnika następuje na podstawie rocznego obrotu opodatkowanego i zwolnionego. W przypadku podatników rozpoczynających działalność lub zmieniających profil działalności ustawodawca przewidział możliwość ustalenia proporcji szacunkowo – według prognozy uzgodnionej w formie protokołu z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Podatnicy, którzy nie osiągali w poprzednim roku podatkowym obrotu opodatkowanego i zwolnionego lub obrót ten był niższy niż 30 tys. zł, składają wniosek do naczelnika urzędu skarbowego w celu uzgodnienia proporcji wyliczonej szacunkowo. We wniosku takim podatnik wskazuje obliczoną przez siebie wysokość proporcji szacunkowej. Po rozpatrzeniu wniosku sporządza się protokół uprawniający do stosowania uzgodnionego wskaźnika.

Prawo do ustalenia współczynnika w uzgodnieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego przysługuje również podatnikom, którzy są w stanie uzasadnić, że kwota obrotu przyjęta do obliczenia współczynnika byłaby niereprezentatywna. Uzasadnieniem może być np. zmiana profilu działalności znacząco wpływająca na wysokość obliczanej proporcji.[/ramka]

[srodtytul]CO OZNACZA CZYNNOŚĆ SPORADYCZNA[/srodtytul]

[b]Do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji nie wlicza się m.in. transakcji związanych z nieruchomościami oraz transakcji finansowych w zakresie, w jakim dokonywane są sporadycznie. Pytanie, co przez to rozumieć?[/b]

Problem, co to znaczy czynności dokonywane sporadycznie, dość często pojawia się w dużych grupach kapitałowych, w których spółki udzielają sobie wzajemnie pożyczek na finansowanie działalności bieżącej lub inwestycyjnej. Pożyczki takie są bowiem alternatywą dla innych form lokowania nadwyżek finansowych w ramach grupy. Ich udzielanie najczęściej nie jest głównym przedmiotem działalności. Nie jest też stałym i koniecznym uzupełnieniem podstawowej działalności. Istnieją więc argumenty za uznaniem ich za czynności sporadyczne.

Niestety, w takich sytuacjach organy podatkowe dość konsekwentnie wydają niekorzystne dla podatników interpretacje, opierając się wyłącznie na ocenie powtarzalności transakcji i zupełnie pomijając ich charakter. Wskazują, że pożyczki co prawda nie są związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej, ale ich udzielanie ma cechy powtarzalności.

Przykładem jest [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2009 r. (IPPP3-443-562/09-5/JF).[/b] Spółka, która zwróciła się z pytaniem, zajmuje się obrotem nieruchomościami (jest to jej działalność podstawowa). Wyjaśniła, że w okresach, w których jest zastój na rynku nieruchomości (lub aktualny poziom cen powoduje, że nie warto ich nabywać), wykorzystuje posiadane wolne środki pieniężne w celu wsparcia i zapewnienia finansowania spółkom, w których jest udziałowcem. Udzieliła więc sześciu pożyczek na okres od kilku miesięcy do trzech lat na rzecz podmiotów, w których jest udziałowcem. Działania te miały charakter doraźny i były związane z aktualną sytuacją rynkową (m.in. kryzysem na rynkach finansowych i znaczącym utrudnieniem uzyskania kredytów bankowych).

Izba skarbowa uznała stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdziła, że obrót z tytułu pożyczek powinien być brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji, ponieważ „w zaistniałej sytuacji transakcje udzielania pożyczek traktowane były przez wnioskodawcę jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Tym samym pomimo iż nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej, należy stwierdzić, że wykonywane przez spółkę czynności udzielania pożyczek noszą cechy powtarzalności”. Podobną argumentację można znaleźć w odpowiedzi [b]Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2010 r. (IPPP1-443-1369/09-2/AS)[/b].

Podatnicy nie są jednak skazani w takim sporze na porażkę. Świadczy o tym wyrok z 24 listopada 2010 r. wydany przez [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1467/10)[/b]. W skardze spółka powołała się m.in. na art. 174.2 dyrektywy 112.

Mówi on, że przy wyliczaniu współczynnika nie wlicza się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia działalności oraz nie wiążą się w istotny sposób z wykorzystaniem składników majątkowych czy też usług, przy zakupie których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia.

Sąd potwierdził, że „udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów, od których odliczono VAT naliczony.

Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT”.

To niejedyne korzystne dla podatników orzeczenie. Mogą się oni powoływać również na wyroki [b]WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. (III SA/Wa 7/10) i z 27 listopada 2009 r. (III SA/ Wa 1597/09) oraz orzeczenie NSA z 30 czerwca 2009 r. (IFSK 903/08). [/b]

[i]Autorka jest dyrektorem ds. podatków w KR Audyt sp. z o.o.[/i]

[ramka][b]Czytaj też artykuły:[/b]

[link=http://www.rp.pl/artykul/6,610731_Po-zakonczeniu-roku-podatek-naliczony-trzeba-skorygowac.html]Po zakończeniu roku podatek naliczony trzeba skorygować[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/502246.html]Kiedy udzielanie pożyczek nie jest czynnością sporadyczną[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/591509.html]Kiedy transakcja może być uznana za sporadyczną[/link][/ramka]