Z reguły podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych danych, które zawierają informacje niezbędne do jej określenia.

W praktyce może jednak okazać się, że niektórych faktur brakuje albo że prowadzona przez przedsiębiorcę dokumentacja jest nierzetelna. Dotyczy to zwłaszcza podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za rzetelne uznawane są bowiem tylko księgi, które zawierają wpisy zgodne z prawdą, czyli odzwierciedlają wszystkie zdarzenia gospodarcze.

[srodtytul]Nierzetelna księga[/srodtytul]

Jeśli w podatkowej księdze brak zapisów zdarzeń, które w rzeczywistości zaszły, zostały ujęte fikcyjne transakcje albo ewidencjonowane są kwoty w wartościach odbiegających od rzeczywistości, to księga uznawana jest za nierzetelną.

Podobnie gdy zawiera niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Taka księga, w przeciwieństwie do prowadzonej rzetelnie, nie korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą.

Tymczasem, jak wynika z [b]wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 listopada 2010 r. (I SA/ Gd 757/10)[/b], domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi.

Gdy jednak domniemanie to zostanie obalone, organ podatkowy może zdecydować się na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pozwala mu na to art. 23 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?id=176376]ordynacji podatkowej[/link] (dalej op).

[srodtytul]Wtedy, gdy brak danych[/srodtytul]

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli

- brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

- dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (czyli „gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania” – na co zwrócił uwagę [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1215/ 2008)[/b] lub

- podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (w takiej sytuacji zostaje on opodatkowany na zasadach ogólnych, czyli według stawek ze skali podatkowej; ponieważ podatnicy opłacający ryczałt ewidencjonowany nie prowadzą rozbudowanych ewidencji, a uiszczający kartę podatkową – żadnych, powoduje to, że nie ma niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania i konieczne jest jej oszacowanie).

[srodtytul]Błędy w ewidencji nie wystarczą[/srodtytul]

[b]WSA w Łodzi w wyroku z 10 listopada 2010 r. (I SA/Łd 586/10)[/b] podkreślił, że wymienione w art. 23 § 1 op przesłanki oszacowania „nie mają samodzielnego charakteru i są jedynie przykładowym wskazaniem pewnych konkretnych sytuacji umożliwiających oszacowanie.

Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (…) nie pozwalają na jej określenie (…), ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę”. Ma to praktyczne konsekwencje. Jeśli organ podatkowy pominie księgę podatkową jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to nie stwarza to automatycznie podstawy do szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem NSA niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej [b](wyrok z 11 września 1996 r., SA/Lu 2266-2269/95).[/b]

[srodtytul]Kiedy wystarczą dowody[/srodtytul]

Z art. 23 § 2 op wynika, że fiskus odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.

Potwierdza to [b]wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 883/10)[/b]. Sąd orzekł, że nawet w razie braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania.

W sprawie, którą zajmował się WSA, podatnik przedstawił dowody wskazujące na wysokość przychodów osiąganych w firmie oraz częściowo potwierdzające ponoszenie wydatków (kosztów podatkowych). Zdaniem sądu organy podatkowe miały możliwość ustalenia podstawy opodatkowania z przychodów osiąganych w firmie, bez konieczności oszacowania. 

[srodtytul]Jako zło konieczne[/srodtytul]

Tak samo uważa WSA w Olsztynie, który orzekł, że „szacunek powinien być traktowany jako zło konieczne i stosowany w sytuacjach gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania” [b](wyrok z 2 grudnia 2009 r., I SA/Ol 46/09)[/b].

A to oznacza, że gdy np. podatnik, który nie prowadził w danym roku księgi podatkowej, zakładając (błędnie zresztą), że ma prawo do opłacania karty podatkowej, posiada dowody pozwalające choćby w części ustalić przychody i koszty ich uzyskania w rzeczywistej wysokości, uzasadnione jest „ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, na które podatnik nie posiada dowodów ich poniesienia”[b] (wyrok NSA z 26 maja 2010 r., II FSK 2008/09).[/b]

[srodtytul]Na czym to polega…[/srodtytul]

Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki.

Jak wynika z wyroku NSA, w praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. „Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych” [b](wyrok z 31 maja 2006 r., Il FSK 850/05).[/b]

Trzeba przy tym pamiętać, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z faktycznie zaistniałą. Przepisy mówią jednak, że powinna ona możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. Potwierdza to [b]wyrok WSA w Gdańsku z 16 listopada 2010 r. (I SA/Gd 757/ 10).[/b]

Sąd orzekł, że „obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika (…) Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu”.

[srodtytul]…i jakie metody są stosowane[/srodtytul]

Przy określaniu podstawy opodatkowania fiskus ma do wyboru aż sześć metod szacowania (patrz ramka). I choć decyzja dotycząca ich wyboru jest uznaniowa, to nie ma tu pełnej dowolności.

Jak wynika bowiem z art. 23 § 5 op, organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody. Nie może więc poprzestać na ogólnikowych stwierdzeniach.

Potwierdza to [b]wyrok WSA w Gdańsku z 26 października 2010 r. (I SA/Gd 230/10).[/b]

[srodtytul]Uzasadnienie nie może być zbyt oszczędne[/srodtytul]

Sąd stwierdził, że dyrektor izby skarbowej nie uzasadnił w należyty sposób odstąpienia od jednej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 op. Ograniczył się do stwierdzenia, że przyczyny odstąpienia zostały określone w decyzji organu I instancji (urzędu skarbowego).

Zdaniem WSA z treści takiego uzasadnienia nie sposób wywieść, jakimi konkretnie motywami kierował się organ podatkowy.

Zwłaszcza że organ pierwszej instancji odmawiając zastosowania metody porównawczej zewnętrznej poprzestał na lakonicznym wyjaśnieniu, że nie została ona wybrana „z uwagi na brak informacji odnoszących się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w porównywalnych warunkach, o podobnym przedmiocie i rodzaju. Organ nie wskazał jednak, z jakiej przyczyny nie dysponuje takimi informacjami”.

WSA stwierdził, że na podstawie takiego oszczędnego sformułowania trudno ustalić, czy brak danych wynikał z tego, że nie istniały takie podmioty gospodarcze, które prowadziły działalność w warunkach zbliżonych do działalności podatnika, czy też żaden z nich nie prowadził działalności w sposób rzetelny, a zatem „dane dotyczące takiego przedsiębiorcy nie mogłyby stanowić materiału porównawczego”.

Również [b]WSA w Gliwicach w wyroku z 11 maja 2010 r. (I SA/Gl 618/09)[/b] orzekł, że jeśli organ podatkowy nie dysponuje wiarygodnymi i rzeczywistymi informacjami w postaci danych dotyczących samego obrotu (kupna, sprzedaży) i jego wysokości (rodzaj i liczba transakcji, ceny itd.) w przedsiębiorstwie podatnika za co najmniej dwa okresy (np. miesiące, kwartały, lata) bądź w przedsiębiorstwach co najmniej dwóch innych podatników prowadzących działalność w porównywalnych warunkach za dany okres, to nie może szacować podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 i 2 op.

[srodtytul]Wyjątkowo dopuszczalne są inne[/srodtytul]

Jeśli okaże się, że nie można zastosować jednej z metod szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 op, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Dopuszczalne jest to jednak tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 22 kwietnia 2010 r. (I FSK 553/ 09): „koniecznym warunkiem do pominięcia metod określonych w § 3 art. 23 ordynacji podatkowej jest to, by nie było możliwości zastosowania do szacowania metod określonych w tym przepisie”.

[ramka][b]Sześć sposobów do wyboru[/b]

Fiskus może wybierać spośród metod szacowania podstawy opodatkowania przewidzianych w art. 23 § 3 op. Przepis ten wymienia metodę:

- porównawczą wewnętrzną; polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

- porównawczą zewnętrzną; w tym wypadku porównywana jest wysokość obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

- remanentową; polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

- produkcyjną; fiskus ustala zdolność produkcyjną przedsiębiorstwa;

- kosztową; w tym wypadku ustalana jest wysokość obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

- udziału dochodu w obrocie; polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywaniu określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.[/ramka]

[ramka][b]Czytaj też:[/b] [ul] [li][link=http://www.rp.pl/artykul/149261,568067_Kiedy-urzad-sam-okresli-dochody-przedsiebiorcy.html]Kiedy urząd sam określi dochody przedsiębiorcy[/link][/li] [li][link=http://www.rp.pl/artykul/149261,404120_Fiskus-moze-sam-ustalic-wlasciwa-podstawe-opodatkowania.html]Fiskus może sam ustalić właściwą podstawę opodatkowania[/link][/li] [li][link=http://www.rp.pl/artykul/149261,404124_Gdy-brak-ksiag--fiskus-sam-oszacuje-podstawe-opodatkowania-.html]Gdy brak ksiąg, fiskus sam oszacuje podstawę opodatkowania[/link][/li] [li][link=http://www.rp.pl/artykul/149261,357475_Gdy-ksiegi-sa-nierzetelne--urzad-skarbowy-oszacuje-dochody.html]Gdy księgi są nierzetelne, urząd skarbowy oszacuje dochody[/link][/li] [/ul]

[/ramka]