Prawdziwość tej tezy postaramy się udowodnić na przykładzie najlepszej praktyki europejskiej.

[srodtytul]Trzy elementy...[/srodtytul]

Kwestia opodatkowania VAT transakcji mających za przedmiot wierzytelności pieniężne to temat ciągle budzący wątpliwości, nawet europejskich sądów podatkowych.

Ciekawe spostrzeżenia przynosi lektura dokumentu przygotowanego przez prezydencję belgijską [z 16 września 2010 r., nr 13578/10 FISC 93, 2007/0267 (CNS)], który prezentuje dosyć świeże spojrzenie na tę sprawę.

Dokument ten wskazuje, bazując na podejściu wyrażonym w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), na trzy główne elementy występujące w operacjach mających za przedmiot wierzytelności (rzecz jasna nie jest to katalog zamknięty).

Elementami tymi są:

- finansowanie,

- odzyskiwanie długów wraz z prowadzeniem kont księgowych związanych z wierzytelnościami,

- przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika.

[srodtytul]...i ich konglomerat[/srodtytul]

Jak wskazano w dokumencie prezydencji, często operacje na wierzytelnościach (wynikające np. z umów ich przejęcia) są konglomeratem wszystkich lub tylko niektórych wyżej wskazanych elementów.

W konsekwencji w praktyce obrotu wierzytelnościami mogą w odniesieniu do jednego procesu wystąpić wszystkie elementy, dwa z nich lub niekiedy wyłącznie jeden.

Pojawia się pytanie, jakiemu reżimowi podatkowemu poddać operację, która składa się z kilku powyższych elementów.

Zgodnie z podejściem [b]ETS (m.in. wyroki C-572/07 RLRE Tellmer oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV)[/b] w wypadku złożonych transakcji, które składają się z kilku świadczeń, możliwe są dwa rozwiązania:

- albo świadczenia te są odrębnymi z punktu widzenia VAT usługami (każda opodatkowana według właściwych dla siebie reguł),

- albo stanowią jedno świadczenie złożone (opodatkowane jako jedna usługa).

ETS wskazuje, że oddzielne opodatkowanie każdego elementu (usługi) powinno być zasadą. Jedynie wyjątkowo, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne elementy można uznać za jedną usługę >patrz ramka.

[srodtytul]Oddzielne opodatkowanie[/srodtytul]

Przeanalizujmy sytuację, w której usługodawca wykonuje wszystkie trzy wyżej wskazane elementy (finansowanie, odzyskiwanie długów wraz z czynnościami technicznymi oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika).

Po pierwsze, żadna z tych czynności nie jest usługą główną, dla której pozostałe będą jedynie środkiem do jak najlepszego jej wykorzystania (np. element finansowania nie służy do lepszego wykonywania elementu ściągania długów).

Po drugie, każdy z tych elementów może dla beneficjenta być celem samym w sobie. Po trzecie, elementy te nie są ze sobą ściśle związane i każdy z nich może być świadczony samodzielnie bez pozostałych (np. jakość wykonywanych czynności ściągania długów nie wpływa na element finansowania).

Jak widać, każdy z elementów występujących w transakcjach mających za przedmiot wierzytelności powinien być opodatkowany oddzielnie według właściwych dla siebie zasad. Jedynie ewentualna usługa ściągania długów jest opodatkowana VAT, podczas gdy finansowanie oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności są usługami zwolnionymi z VAT.

[srodtytul]Nie ma usługobiorcy, nie ma usługi[/srodtytul]

Przyjrzyjmy się teraz sytuacji, gdy nabywca nabywa wierzytelność już wymagalną, następnie wykonuje czynności techniczne, w wyniku których dłużnik spłaca część lub całość wierzytelności. Zgodnie z zawartą umową zbywca zbył wierzytelność poniżej jej wartości nominalnej, by uwolnić się od ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W celu rozstrzygnięcia, jak wskazana transakcja powinna być opodatkowana, należy wpierw przesądzić, z jakimi elementami (oddzielnymi usługami?) mamy do czynienia.

Nie ulega wątpliwości, że występuje tu element przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika (ściśle związany z przejściem prawa do wierzytelności), który w pewnych przypadkach może stanowić usługę zwolnioną z VAT. Natomiast dyskusyjne jest, czy wyegzekwowanie przez nabywcę od dłużnika zapłaty wierzytelności powinno zostać potraktowane jako usługa w rozumieniu VAT.

Jak stwierdził[b] ETS w wyroku C-16/93 Tolsma[/b], aby można było mówić o usłudze, musi istnieć stosunek zobowiązaniowy oraz muszą istnieć co najmniej dwie strony tego stosunku, tj. usługodawca i beneficjent tej usługi. Obydwie strony umowy muszą być świadome przedmiotu umowy i móc wyegzekwować jej realizację.

W omawianym przypadku zbywca wierzytelności nie ma wpływu na to, co stanie się ze zbytą wierzytelnością (czy zostanie wyegzekwowana bądź może sprzedana), co więcej nie interesuje się tym.

Zatem czy można mówić o usłudze ściągania długów, w sytuacji kiedy de facto nie ma beneficjenta tej usługi? Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Nabywca bowiem odbiera własny dług w swoim imieniu i na własną rzecz.

Zasadniczo w omawianym przypadku ani nabycie wierzytelności, ani jej późniejsze wyegzekwowanie od dłużnika nie będą usługami ściągania długu (choć można sobie wyobrazić umowy o tzw. powierniczym przejęciu wierzytelności z obowiązkiem przekazywania przez nabywcę ściągniętych kwot na rzecz zbywcy i obowiązku zapłaty zbywcy na rzecz nabywcy prowizji z tego tytułu).

Innymi słowy w omawianym wypadku ściąganie długów nie będzie w ogóle usługą w rozumieniu VAT. Tym samym nie wystąpi problem podstawy opodatkowania (cała kwota wierzytelności, dyskonto czy może kwoty realnie ściągnięte?).

[srodtytul]Rozbieżne poglądy[/srodtytul]

To stanowisko potwierdza część doktryny i judykatury.

Dla przykładu[b] Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2010 r. (I FSK 1627/08)[/b] stwierdził, że dalsze losy wierzytelności już po jej zakupie są poza transakcją zakupu. Nabywca w wyniku nabycia wierzytelności (cesji) wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Wyegzekwowanie własnego długu na własny rachunek i na własną rzecz nie jest usługą.

NSA zasugerował, że o świadczeniu usługi ściągania długów można by było mówić, gdyby wraz z cesją wierzytelności nabywca otrzymywał dodatkowe osobne wynagrodzenie za czynności związane z egzekucją.

Niemniej można spotkać się z odmiennymi opiniami, przykładowo że każde nabycie wierzytelności w celu jej wyegzekwowania jest opodatkowaną VAT usługą ściągania długów. Argumentuje się, że zbywca jest beneficjentem usługi, wskutek której zostaje uwolniony od ciężaru egzekwowania wierzytelności (długu), wskazując przy tym, że do wykonania usługi dochodzi w momencie ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika.

W naszej opinii takie rozumowanie jest po pierwsze nie do końca zgodne z koncepcją usługi złożonej akceptowaną w europejskim systemie VAT (poprzez traktowanie elementu nabycia wierzytelności, elementu przejęcia ryzyka i elementu ściągania długów jako jednej usługi), po drugie pomija zasadniczą kwestię, to jest definicję samej usługi (poprzez potraktowanie elementu ściągania długu jako usługi mimo braku tzw. beneficjenta usługi, czyli ważnego i podstawowego aspektu podmiotowego).

[srodtytul]Trzeba zbadać charakter transakcji[/srodtytul]

Podsumowując, operacje polegające na zbyciu wierzytelności i późniejszym ściąganiu przez nabywców w imieniu własnym i na własny rachunek z reguły mają złożoną naturę. Każdą tego typu transakcję należy zbadać w celu wyodrębnienia występujących w niej elementów, upewnić się, czy są odrębnymi usługami i zakwalifikować według właściwych dla nich zasad.

Zasadniczo w większości przypadków, w szczególności w omówionej przez nas klasycznej sytuacji, nie wystąpi usługa ściągania długów opodatkowana stawką podstawową. Takie traktowanie, nie dość, że zgodne z dotychczasowym orzecznictwem ETS, przyczynia się do zachowania neutralności podatkowej w ważnych dla gospodarki europejskich procesach restrukturyzacji należności podmiotów gospodarczych.

Mamy nadzieję, że podobny kierunek obierze ETS w oczekiwanym przez rynek finansowy[b] rozstrzygnięciu w sprawie GFKL Financial Services AG (C-92/10).[/b]

[ramka][b]Kiedy usługa jest złożona[/b]

Trybunał zakreślił następujące warunki, jakie powinny być spełnione dla zaistnienia jednej złożonej usługi:

- jeden z elementów jest świadczeniem głównym, a pozostałe są świadczeniami pomocniczymi, środkami do korzystania w jak najlepszy sposób z usługi głównej,

- pojedyncze świadczenia nie są dla beneficjentów celem samym w sobie,

- wszystkie elementy są ze sobą ściśle związane i tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze.

Gdy warunki te zostaną spełnione, będziemy mieć do czynienia z jedną usługą, która powinna być opodatkowana zgodnie z reżimem właściwym dla czynności (usługi) głównej. W przeciwnym razie każda czynność powinna być potraktowana jako odrębna usługa i opodatkowana osobno według właściwego dla niej reżimu.[/ramka]

[i]Autorzy są doradcami podatkowymi w Polbanku EFG

Autor przewodniczy Grupie VAT w Radzie Podatkowej Związku Banków Polskich[/i]