Polska ma podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ponad osiemdziesięcioma państwami. Na mocy znaczącej części z nich dochód ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu jedynie w kraju rezydencji podatkowej zbywcy. Od tej ogólnej zasady bywają jednak wyjątki.

[srodtytul]Gdy większość majątku stanowią nieruchomości[/srodtytul]

Niektóre umowy przewidują np., że dochód ze sprzedaży udziałów w spółce, której większość majątku stanowią nieruchomości, podlega opodatkowaniu w kraju położenia tych nieruchomości. Zapisy takie znajdziemy np. w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Francją lub Niemcami.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko-francuskiej zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym umawiającym się państwie, w którym majątek ten jest położony.

Z kolei zgodnie z art. 13 (2) umowy polsko-niemieckiej zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w umawiającym się państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym państwie.

[srodtytul]Jak to rozumieć[/srodtytul]

Przepisy zacytowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć zwrot „aktywa (majątkowe) składające się głównie z majątku nieruchomego”. Rozwinięcia tego pojęcia można natomiast szukać w komentarzu do modelowej konwencji OECD.

Zgodnie z pkt 28.4 komentarza do art. 13 modelowej konwencji OECD w celu ustalenia miejsca opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce należy zbadać, czy wartość majątku nieruchomego położonego w danym państwie stanowi ponad 50 proc. księgowej wartości netto całego majątku spółki (a zatem z wyłączeniem zobowiązań), której udziały są zbywane.

Jeśli więc wartość aktywów polskiej spółki wyniesie np. 1 mln zł, z czego 600 tys. stanowią grunty i budynki, dochód ze zbycia udziałów przez jej zagranicznego (w analizowanym przykładzie francuskiego lub niemieckiego) udziałowca podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce.

Warto zaznaczyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. w umowie z Finlandią) wprost zapisano, że opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości podlega sprzedaż udziałów w spółce, w której więcej niż 50 proc. aktywów składa się z majątku nieruchomego.

[srodtytul]Udział tylko pośredni[/srodtytul]

Nie wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowane są jednak identycznie. Niektóre (jak wspomniana umowa z Niemcami lub z Wielką Brytanią) przewidują, że udział nieruchomości w aktywach spółki może być nie tylko bezpośredni, ale i pośredni.

Również to sformułowanie rodzi wątpliwości. Należy jednak uznać, że przypadkiem pośredniego posiadania nieruchomości będzie np. sytuacja, w której spółka niemiecka posiada udziały w spółce polskiej, która z kolei posiada 100 proc. udziałów w innej spółce polskiej dysponującej majątkiem złożonym w ponad 50 proc. z nieruchomości.

[srodtytul]Na takich samych zasadach...[/srodtytul]

W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania pojawia się dodatkowo zapis, zgodnie z którym do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce posiadającej większość majątku nieruchomego stosuje się zasady przewidziane w danym państwie dla opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości.

Dla przykładu na mocy art. 13 ust. 5 konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Danią zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w umawiającym się państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, zgodnie z prawem tego państwa.

Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego. W podanym przykładzie wątpliwości budzi, w jaki sposób rozumieć zwrot „takim samym zasadom”.

[srodtytul]...czyli jak?[/srodtytul]

Jeśli sprzedającym jest osoba prawna, określenie sposobu i stawki opodatkowania nie sprawia większych trudności. Osoby prawne w Polsce są bowiem opodatkowane stawką 19 proc. niezależnie od źródła osiąganych przychodów. Duński udziałowiec powinien zatem określić swój dochód z transakcji (przychód minus koszt) a następnie opodatkować go 19-proc. CIT.

Osobnych wyjaśnień wymaga sytuacja, gdy sprzedającym jest osoba fizyczna. Zbycie nieruchomości wymienione zostało w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) ustawy o PIT jako osobne źródło przychodów.

Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu jest, co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i doszło do niego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 30e ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku. Biorąc pod uwagę zapisy polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i przepisy ustawy o PIT, możliwe są, naszym zdaniem, trzy zasadnicze sposoby interpretacji zwrotu „takim samym zasadom”.

[ramka][b]Jak obliczyć dochód duńskiego udziałowca[/b]

Po pierwsze, możliwe jest rozumienie sformułowania „takie same zasady opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego”, które idzie w kierunku „odniesienia” zasad dotyczących zbycia nieruchomości do sprzedaży udziałów.

Wówczas sprzedaż przez duńskiego udziałowca udziałów w polskiej spółce kapitałowej, której aktywa składają się w większości z majątku nieruchomego, byłaby nieopodatkowana, gdyby doszło do niej po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te udziały zostały nabyte.

Po drugie, można argumentować, że to sformułowanie odnosi się do zasad opodatkowania majątku nieruchomego tej konkretnej spółki kapitałowej. Tak więc duński udziałowiec, który sprzeda udziały w spółce polskiej posiadającej majątek w przeważającej mierze złożony z nieruchomości, nie powinien zapłacić podatku w Polsce wówczas, gdy do zbycia udziałów doszło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Interpretacja ta ma pewne uzasadnienie w treści właściwych zapisów polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Można z niej wywieść, że sprzedaż przez duńskiego udziałowca udziałów w polskiej spółce kapitałowej, której aktywa w przeważającej mierze składają się z majątku nieruchomego, powinna podlegać takim samym zasadom, jakim podlegałoby zbycie majątku nieruchomego, gdyby dokonywał go udziałowiec (w omawianym przypadku osoba fizyczna).

Pojawia się tu jednak problem, gdy spółka jest właścicielem zarówno nieruchomości nabytych przed np. sześcioma laty, jak i nieruchomości nabytych np. przed rokiem. W takim wypadku nie wiadomo, jak ustalić podstawę opodatkowania dla takiej transakcji. Jednym z rozwiązań może być proporcjonalne zwolnienie części dochodu z opodatkowania.

[b]Przykład[/b]

Spółka posiada nieruchomości nabyte w 2000 r. o wartości 400 tys. zł oraz nieruchomości nabyte w roku 2008 r., których aktualna wartość księgowa wynosi 200 tys. zł. Dochód ze zbycia udziałów wynosi 1 mln zł. W takim wypadku można argumentować, że dochód osiągnięty przez duńskiego udziałowca na sprzedaży udziałów powinien być w 2/3 zwolniony z podatku.

Jak widać, taka interpretacja, choć uprawniona na gruncie zapisów polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rodzić pewne kłopoty. Nie sprawia ich pierwsza interpretacja, która nie ma jednak równie mocnego oparcia w treści umowy.

Zapisy polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można również interpretować wąsko, uznając, że zastosowanie do zbycia udziałów zasad przewidzianych dla zbycia nieruchomości oznacza wyłącznie konieczność zastosowania 19-proc. stawki podatku (zgodnie z art. 30e ustawy o PIT).[/ramka]

Bez względu jednak na wybór jednego ze sposobów interpretacji sytuacja zbywcy posiadającego rezydencję podatkową w Danii będzie odmienna pod względem konsekwencji podatkowych od sytuacji polskiego udziałowca. Ten drugi bowiem, sprzedając udziały, zapłaci podatek od dochodu według stawki 19 proc. (zgodnie z art. 30b ustawy o PIT) niezależnie od okresu ich posiadania.

Opisane wyżej przypadki mają jedynie unaocznić, że ustalenie konsekwencji podatkowych sprzedaży udziałów w spółce polskiej przez nierezydenta nie zawsze jest proste. Za każdym razem należy analizować zapisy konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

[i]Autorzy specjalizują się w doradztwie podatkowym w firmie J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.[/i]

[ramka][b]Czytaj też artykuł [link=http://www.rp.pl/artykul/539189.html]"Zakup udziałów w spółce może się bardziej opłacać niż zakup jej przedsiębiorstwa"[/link][/b][/ramka]