Przepisy przewidują liczne gwarancje dla kontrolowanych przedsiębiorców, zobowiązując organy podatkowe do przestrzegania ustalonych zasad prowadzenia kontroli. Wynikają one nie tylko z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=345827]ordynacji podatkowej[/link], ale i z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Jednak mimo że w przepisach przewidziano liczne sankcje za prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem prawa, ich przełożenie na rzeczywistą ochronę praw kontrolowanych przedsiębiorców nadal pozostawia wiele do życzenia.

[srodtytul]Zasady składania wizyt[/srodtytul]

Kontrola podatkowa powinna być prowadzona z poszanowaniem zasad określonych w przepisach. Organy podatkowe w większości przypadków muszą zawiadomić podatnika o samym zamiarze wszczęcia kontroli [b](może ona być rozpoczęta nie wcześniej niż po upływie siedmiu dni i nie później niż przed upływem 30 od daty doręczenia zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia)[/b], a kontrolujący urzędnicy powinni przed podjęciem czynności kontrolnych przedstawić imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Również w toku kontroli organy podatkowe muszą stosować się do określonych zasad.

[ramka][b]Przykład[/b]

Urzędnicy powinni dbać o to, by czynności kontrolne były przeprowadzane w sposób sprawny i niezakłócający funkcjonowania kontrolowanych firm, powiadamiać kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków czy opinii biegłych oraz przestrzegać maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli u danego przedsiębiorcy w określonym roku kalendarzowym.[/ramka]

Niestety, nie zawsze zasady te są przestrzegane. W przypadku nadużyć niezmiernie istotne jest to, aby istniały efektywne sankcje, które mobilizowałyby kontrolujących do ograniczenia czynności podejmowanych z naruszeniem przepisów prawa.

Z perspektywy kontrolowanego przedsiębiorcy szczególnie ważne są te regulacje, które ograniczają możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wbrew przepisom prawa. Niemniej obecnie funkcjonujące przepisy w tym zakresie mogą budzić wątpliwości.

[srodtytul]Co mówią przepisy…[/srodtytul]

Regulacje ordynacji podatkowej – w części poświęconej kontroli podatkowej – przewidują dwie zasadnicze sytuacje, w których organy podatkowe nie mają możliwości wykorzystania zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego.

Pierwsza z nich ma miejsce, gdy czynności kontrolne są przeprowadzane po upływie wskazanego w upoważnieniu terminu zakończenia kontroli. W takim przypadku dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Druga sytuacja dotyczy tzw.[b] kontroli na legitymację, czyli rozwiązania pozwalającego na natychmiastowe wszczęcie kontroli (bez konieczności zawiadomienia kontrolowanego)[/b] z uwagi na wystąpienie istotnych okoliczności faktycznych wymienionych w przepisach.

Wszczęcie kontroli na legitymację obwarowano warunkiem doręczenia kontrolowanemu – nie później niż w terminie trzech dni od dnia wszczęcia kontroli – upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Za niedotrzymanie tego warunku przepisy przewidują sankcję: dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie mogą być wykorzystane przez organy podatkowe (nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym).

[srodtytul]… i jaka jest praktyka[/srodtytul]

Wspomniane sankcje mają na celu zabezpieczenie kontrolowanych podatników przed naruszaniem podstawowych zasad prowadzenia kontroli podatkowej. Niestety często się zdarza, że organy podatkowe i sądy administracyjne – dokonując wykładni tych przepisów – pomijają funkcje gwarancyjne, jakie mają one spełniać, i skupiają się na ich literalnym brzmieniu.

Przykładem takiej literalnej wykładni oraz jej praktycznych konsekwencji może być [b]wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2010 r. (I FSK 885/09)[/b] dotyczący wykorzystania przez fiskusa materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie bezprawnej kontroli na legitymację.

W sprawie oczywiste było, że kontrola została wszczęta z naruszeniem przepisów prawa (kontrolowany przedsiębiorca nie otrzymał w odpowiednim czasie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli). Na podstawie przepisów ordynacji podatkowej podatnik domagał się zatem wykluczenia dokumentów zgromadzonych przez urzędników z zebranego materiału dowodowego (a w szczególności zatrzymanego przez fiskusa zeszytu zawierającego rozliczenia podatkowe kontrolowanego).

Sąd stwierdził jednak, że przepisy, na które powoływał się kontrolowany przedsiębiorca, uniemożliwiają wykorzystanie w postępowaniu podatkowym wyłącznie „dokumentów z czynności kontrolnych” (rozumianych jako dokumenty sporządzone w trakcie kontroli przez organy podatkowe, czyli np. protokoły z przesłuchania świadków), a nie całości zebranego materiału dowodowego.

W związku z tym – zdaniem NSA – omawiana sankcja nie dotyczy dokumentów przygotowanych/sporządzonych przez kontrolowanego podatnika, które mogą być wykorzystane przez organy podatkowe w późniejszych postępowaniach.

Omawiane[b] rozstrzygnięcie może budzić wątpliwości z kilku powodów.[/b]

Po pierwsze, w praktyce oznacza ono, że dowody inne niż dokumenty, nawet jeżeli zostały zgromadzone w trakcie bezprawnie przeprowadzonej kontroli, mogą być wykorzystywane przez fiskusa. Po drugie, sąd zdaje się zawężać zastosowanie sankcji wyłącznie do dokumentów sporządzonych w trakcie czynności kontrolnych przez organy podatkowe.

[ramka][b]Przedsiębiorca ma dodatkowe możliwości[/b]

Mimo ograniczonego zakresu zastosowania sankcji przewidzianych w przepisach ordynacji podatkowej kontrolowanym przedsiębiorcom mogą pomóc ogólne regulacje zawarte w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=345827]ustawie o swobodzie działalności gospodarczej[/link].

Zgodnie z nimi dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, pod warunkiem że miały istotny wpływ na wyniki kontroli.

Podstawową zaletą tej regulacji jest fakt, iż ma ona charakter ogólny – dotyczy każdego naruszenia przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik kontroli. Niemniej także w tym przypadku pojawiają się praktyczne wątpliwości.

O ile bowiem sankcje przewidziane w przepisach ordynacji podatkowej – mimo że odnoszą się tylko do określonych naruszeń – mają charakter definitywny, o tyle sankcja przewidziana w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ma charakter uznaniowy, a jej zastosowanie uzależnione jest od tego, czy naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik kontroli, czy też było pozbawione takiego wpływu.[/ramka]

[i]Autor jest partnerem w dziale doradztwa podatkowego BT&A

Autorka jest w tym dziale starszym konsultantem[/i]