Po utracie bądź rezygnacji ze zwolnienia możesz odzyskać VAT od zakupów

Podstawą do takiej korekty jest art. 91 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]. Jego ust. 7 wprowadza możliwość korekty kwoty podatku naliczonego także w przypadku, gdy „podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że wykorzystywanie przez przedsiębiorcę nabytych wcześniej dóbr do czynności zwolnionych od VAT, a następnie, po utracie/rezygnacji ze zwolnienia, do czynności opodatkowanych powoduje, że następuje zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego i podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych dóbr poprzez korektę na podstawie art. 91 (pisaliśmy o tym w artykule "[link=http://www.rp.pl/artykul/504777.html?preview=tak]Po rezygnacji ze zwolnienia możesz odzyskać VAT od wcześniejszych zakupów[/link]" DF z 8 lipca 2010 r.).

Reguły korekty i kiedy należy ją sporządzić ustawodawca uszczegółowił – w zależności od rodzaju dóbr – w art. 91 ust. 7a – 7d i 8. Odpowiednio stosuje się tu zasady określone w art. 91 ust. 1 – 6 (co wynika z ust. 7).

Dodajmy, że ust. 7a – 7d obowiązują dopiero od 1 grudnia 2008 r. Wcześniej korekta też była możliwa, na podstawie ust. 7, ale jako że przepisy nie precyzowały dostatecznie jasno jej reguł (ust. 7 odsyłał do odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1 – 5), zostały znowelizowane. Według zamierzeń twórców nowelizacji (druk sejmowy nr 819 z 16 lipca 2008 r.) „proponowane zmiany (...) i dodanie ust. 7a – 7d mają charakter doprecyzowujący.

Określa się w nich jasno termin i okresy rozliczeniowe, w których należy dokonać korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, w przypadku zmian w zakresie prawa do takich odliczeń. Powyższe wyeliminuje wątpliwości interpretacyjne”.

Dla sporządzających korektę istotne jest też to, że zmiany dotyczyły również definicji środków trwałych określonej w art. 91 ust. 1 i 2, co ma bezpośrednie przełożenie na sposób ich korekty, o czym będzie mowa w dalszej części artykułu.

Identyczne zasady korekty jak opisane poniżej mają zastosowanie również do sytuacji, gdy podatnik VAT czynny staje się podatnikiem zwolnionym.

[srodtytul]PODATEK OD DROŻSZYCH SKŁADNIKÓW MAJĄTKOWYCH PODLEGA WIELOLETNIEJ KOREKCIE[/srodtytul]

[b]Chodzi o środki trwałe, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej a także grunty i prawo ich wieczystego użytkowania, zaliczane do majątku trwałego, których wartość początkowa jest wyższa niż 15 000 zł[/b]

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w ich wypadku korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Oznacza to, że:

- dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu dziesięciu lat, a dla pozostałych dóbr w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania,

- roczna korekta dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów dotyczy 1/10, a dla pozostałych dóbr 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu,

- korektę sporządza się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (czyli np. korekta za 2010 r. jest sporządzana w deklaracji za pierwszy miesiąc bądź kwartał 2011 r., w zależności od tego, czy podatnik rozlicza się z VAT miesięcznie, czy kwartalnie).

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie usług transportowych korzystający ze zwolnienia z VAT kupił w marcu 2008 r. samochód ciężarowy, który od razu został oddany do użytkowania.

Zapłacił 30 000 zł plus 6000 zł VAT. W sierpniu 2009 r., z uwagi na przekroczenie limitu obrotów, utracił prawo do zwolnienia. Okres korekty dla takiego środka obejmuje zatem lata od 2008 do 2012. Roczna korekta dotyczy podatku naliczonego o wartości 1320 zł (6600 zł : 5).

Pierwszą roczną korektę podatnik sporządzi w deklaracji za styczeń 2010 r., czyli za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym (2009), w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia.

Kolejne 3/5 kwoty VAT przypadające do korekty na lata 2010 – 2012, jeśli nie zmienią się parametry działalności, podatnik rozliczy odpowiednio w pierwszych deklaracjach za lata 2011 – 2013.[/ramka]

[srodtytul]Jak ustalić wartość pierwszej korekty[/srodtytul]

W związku z tym że przez część roku, w którym następuje zmiana prawa do odliczenia (utrata lub rezygnacja ze zwolnienia), podatnik może wykorzystywać dobro do działalności zwolnionej (niedającej prawa do odliczenia), w naszym przykładzie było tak do sierpnia 2009 r. – pojawia się pytanie, czy za ten rok ma prawo odliczyć całą 1/5 podatku naliczonego (przykładowe 1320 zł), czy też za ten rok odliczenie należałoby ustalić z uwzględnieniem proporcji obrotu opodatkowanego do obrotu ogółem.

[ramka][b]Przykład[/b]

Opierając się na poprzednim przykładzie, przy założeniu że w 2009 r. obrót opodatkowany stanowił np. 30 proc. całego obrotu, kwota odliczenia, stosując proporcję, wyniosłaby tylko 396 zł (1320 zł x 30 proc).[/ramka]

Moim zdaniem odliczeniu podlega ułamek rocznej kwoty korekty (1/5 lub 1/10 podatku naliczonego), obliczony właśnie przy udziale proporcji rocznego obrotu osiągniętego w pierwszym roku zmiany prawa.

Dlaczego? Zgodnie z art. 91 ust. 7a korekta dotyczy 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu dóbr trwałych. Nie wynika z niego, że kwotę korekty stanowi 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu dóbr.

Jednocześnie art. 91 ust. 7, dotyczący korekty odliczenia od wszelkich towarów i usług, w tym też drogocennych dóbr trwałych, dla których zmieniło się prawo do odliczenia, nakazuje odpowiednie stosowanie m.in. ust. 1 i 2 art. 91.

Mówią one o obowiązku korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 (czyli na podstawie wstępnej proporcji), z uwzględnieniem proporcji według art. 90 ust. 2 – 6, obliczonej dla zakończonego roku podatkowego, wskazując, że roczna korekta dotyczy odpowiednio 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego.

[srodtytul]Odliczenie z proporcją[/srodtytul]

W mojej ocenie odpowiednie stosowanie ust. 1 i 2 do sytuacji uregulowanej w ust. 7, czyli zmiany prawa do odliczenia, oznacza co następuje. Po zakończeniu roku, w którym zmieniło się prawo do odliczenia w związku z wykorzystaniem dobra do działalności opodatkowanej, podatnik jest obowiązany skorygować kwotę podatku pierwotnie nieodliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 – 6 dla zakończonego roku podatkowego.

Zawarty w ust. 1 nakaz uwzględnienia proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 – 6, wobec wystąpienia w roku zmiany prawa do odliczenia zarówno obrotu zwolnionego, jak i opodatkowanego, powinien być zatem stosowany wprost.

Roczna korekta za pierwszy rok zmiany prawa stanowi wówczas iloczyn 1/5 (1/10) kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu dóbr i procentowej proporcji za rok, w którym nastąpiła zmiana prawa.

W latach następnych, kiedy dobro będzie już używane wyłącznie do działalności opodatkowanej, coroczna kwota korekty wyniesie już 100 proc. 1/5 lub 1/10 podatku naliczonego, chyba że pojawi się w działalności firmy również sprzedaż zwolniona z VAT, a dane dobro będzie służyło również działalności zwolnionej (wtedy znów pojawi się konieczność wyliczania proporcji sprzedaży).

Za prawidłowością takiego sposobu postępowania przemawia też poniższy przykład.

[ramka][b]Przykład [/b]

W 2006 r. przedsiębiorca kupił budynek usługowy, który od tego roku wynajmował, korzystając ze zwolnienia z VAT ze względu na niskie obroty. Podatek zapłacony przy zakupie wyniósł 40 000 zł.

Od 1 stycznia 2008 r. podatnik zrezygnował ze zwolnienia i wybrał miesięczny system rozliczenia. Od połowy lipca 2010 r. zakończył wynajem jednego z lokali i przeznaczył go na własną działalność, świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, zwolnionych z VAT.

W tym wypadku:

- okres korekty obejmuje lata 2006 – 2015,

- roczna kwota korekty dotyczy 4000 zł (1/10 z 40 000 zł),

- zmiana prawa do odliczenia w stosunku do pierwotnego odliczenia (0 zł) nastąpiła od trzeciego roku okresu korekty, czyli od 2008 r.,

- pierwsze odliczenie nastąpi w deklaracji za styczeń 2009 r. w wysokości 100 proc. kwoty 4000 zł za rok korekty 2008 (w związku z całorocznym używaniem środka trwałego w 2008 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych),

- kolejne odliczenie nastąpi w deklaracji za styczeń 2010 r. w wysokości 100 proc. kwoty 400 zł za rok korekty 2009 (w związku z całorocznym używaniem środka trwałego w 2008 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych),

- odliczenie w deklaracji za styczeń 2011 za rok korekty 2010 powinno odpowiadać iloczynowi kwoty 4000 zł i proporcji obrotu opodatkowanego do obrotu ogółem zrealizowanego w 2010 r. (w związku z używaniem budynku w 2010 r. do czynności zwolnionych i opodatkowanych).[/ramka]

Gdybyśmy uznali, że art. 91 ust. 1 (czyli zasada proporcji) nie może być stosowany do takiej zmiany prawa do odliczenia, jaką przedstawia ten przykład, to nie byłoby w przepisach żadnej metody obliczenia wysokości korekty za 2010 r. [b]W mojej ocenie ust. 7a jest przepisem wykonawczym, a nie szczególnym do ust. 7, i nie znosi tym samym wprowadzonej w ust. 7 zasady odpowiedniego stosowania ust. 1 (zasady proporcji).[/b]

Niemniej ze względu na niejednoznaczną treść przepisów regulujących zasady korekty (operujących piętrowymi, nieczytelnymi odesłaniami) nie jest też wykluczona inna interpretacja przedstawionych wyżej przepisów i odmienne rozwiązanie opisanego problemu (przyjęcie, że w roku zmiany prawa do odliczenia zawsze korygujemy całość, tzn. 1/5 bądź 1/10 kwoty VAT naliczonego podlegającego korekcie).

Są dylematy, więc jedyna rada to wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów podatkowych.

[b]OD KIEDY ZACZYNA SIĘ OKRES KOREKTY[/b]

Okres korekty liczymy, jak mówią wyraźnie przepisy, od roku oddania dóbr do użytkowania. Roczna korekta dotyczy odpowiednio 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka prowadząca działalność zwolnioną z VAT w zakresie usług medycznych wybudowała centrum medyczne. Towary i usługi na potrzeby tej budowy kupowała w latach 2006 – 2008. Budynek zaczęła użytkować w październiku 2008 r. W maju 2009 r. wynajęła całość obiektu (zaprzestała świadczenia usług medycznych) i od 1 stycznia 2010 r. zrezygnowała ze zwolnienia z VAT.

W stosunku do wszystkich towarów i usług zużytych na potrzeby wytworzenia budynku okres korekty rozpoczął się od roku oddania tego środka trwałego do użytkowania. Czyli obejmuje lata 2008 – 2017. Zmiana prawa do odliczenia nastąpiła w 2010 r. Korygowana będzie 1/10 sumy podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w latach 2006 – 2008 na potrzeby wytworzenia budynku.[/ramka]

[ramka][b]Jak u rolników ryczałtowych[/b]

Rolnicy ryczałtowi nie są objęci przepisami ustawy o podatku dochodowym i nie „zaliczają” towarów i usług do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Literalnie (choć nie celowościowo) odczytując przepisy, wydaje się, że ma do nich zastosowanie wyłącznie tryb korekty opisany na str. 6, taki jak dla niskocennych środków trwałych i wyposażenia z ograniczeniem zatem okresu korekty do 12 miesięcy.[/ramka]

[srodtytul]DECYDUJE WARTOŚĆ, RODZAJ I DATA NABYCIA[/srodtytul]

[b]Aby ustalić, których składników majątku może dotyczyć korekta, nie wystarczy sięgnąć do aktualnego brzmienia ustawy o VAT. Trzeba uwzględnić aż cztery zmiany przepisów, które powodowały również zmianę zakresu dóbr podlegających takiej korekcie[/b]

To, czy możemy/powinniśmy skorygować odliczenie VAT od danego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, w dużej mierze zależy od daty ich nabycia.

[srodtytul]Przed 1 maja 2004 r. [/srodtytul]

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte przed tą datą w ogóle nie podlegają regułom korekty określonym w art. 91, co wynika z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Potwierdzają to też m.in. [b]pisma Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2010 r. (IBPP3/443-196/ 10/PH) i z 7 grudnia 2009 r. (IBPP3/443-913/09/KO)[/b].

Zatem podatnik, który kupił np. budynek w tym czasie, w okresie korzystania ze zwolnienia z VAT, obecnie po utracie/rezygnacji z tego zwolnienia nie ma szans na odzyskanie części podatku naliczonego w związku z takim zakupem, służącym teraz działalności opodatkowanej

[srodtytul]Od 1 maja 2004 do 31 maja 2005 r. [/srodtytul]

Nabyte w tym okresie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, z wyłączeniem tych o wartości do 3500 zł, podlegają korekcie wieloletniej (w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu dziesięciu lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania).

Tak wynika z art. 6 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=177786]ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU z 2005 r. nr 90, poz. 756)[/link].

Zgodnie z literalnym brzmieniem tych przepisów (pominę tu zapisane w unijnej dyrektywie cele) ponieważ grunt i prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji według przepisów o podatku dochodowym (por. art. 22e ustawy o PIT), to w stosunku do nich nie ma możliwości korekty wieloletniej i odliczenia części podatku. Pozostałe regulacje, poza graniczną wartością początkową ustaloną na 3500 zł, są podobne do dzisiejszych.

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorca zwolniony z VAT ze względu na niewielką sprzedaż kupił w maju 2005 r. samochód ciężarowy o wartości początkowej brutto 13 864 zł, w tym VAT 2500 zł. Okres korekty dla tego środka trwałego obejmuje lata 2005 – 2009.

Od 1 stycznia 2009 r. stał się podatnikiem VAT czynnym. Przysługiwało mu prawo do korekty odnoszące się tylko do roku 2009. W związku z tym w pierwszej deklaracji za 2010 r. mógł odliczyć jedynie 500 zł (2500 : 5).[/ramka]

[srodtytul]Od 1 czerwca 2005 do 31 listopada 2008 r. [/srodtytul]

Korekta wieloletnia obejmuje nabyte w tym okresie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawo ich wieczystego użytkowania, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Korekty dokonuje się w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu dziesięciu lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wynika to z art. 1 pkt 25 w związku z art. 6 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=177786]ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU z 2005 nr 90, poz. 756)[/link]. Wątpliwość dotyczy okresu korekty dla prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Przepisy rezerwują dziesięcioletni okres korekty dla nieruchomości, a prawo wieczystego użytkowania w świetle [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] nieruchomością nie jest, stąd można twierdzić, że ma tu zastosowanie pięcioletni okres korekty (tak Dorota Kosacka-Łędzewicz w artykule z 9 lutego 2009 r.).

[ramka][b]Przykład[/b]

W czerwcu 2007 r. przedsiębiorca zwolniony z VAT kupił i rozpoczął użytkowanie urządzenia budowlanego na potrzeby świadczonych usług.

Jego wartość początkowa wynosiła 24 400 zł, w tym VAT 4400 zł. Od 1 stycznia 2009 r. przedsiębiorca zrezygnował ze zwolnienia, stając się podatnikiem VAT czynnym. Korektę sporządzi za lata 2009 – 2011.

W deklaracjach odpowiednio za styczeń: 2010, 2011 i 2012 r. odliczy po 880 zł (4400 zł x 1/5), jeśli świadczył wyłącznie usługi opodatkowane.[/ramka]

[srodtytul]Od 1 grudnia 2008 r.[/srodtytul]

Zakres korekty jest taki sam jak w okresie bezpośrednio poprzedzającym (dotyczy tych samych dóbr trwałych o wartości początkowej ponad 15 000 zł). Różnica dotyczy wyłącznie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dla którego wyraźnie wskazano dziesięcioletni okres korekty.

[srodtytul]CO Z ULEPSZENIAMI I INWESTYCJAMI[/srodtytul]

[b]Czy VAT od nakładów na ulepszenie własnych i cudzych środków trwałych też podlega korekcie?[/b]

Jeśli chodzi o ulepszenia własnych składników majątku, organy podatkowe są obecnie jednomyślne. Z wydawanych przez nie interpretacji wynika, że:

- ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego;

- limit wartościowy (3500 zł do 31 maja 2005 r. i 15 000 zł po 31 maja 2005 r.) dla objęcia dobra korektą wieloletnią powinien być odnoszony odrębnie do wartości początkowej danego środka trwałego i odrębnie do wartości każdego jego ulepszenia, bowiem nabycie środka trwałego i ewentualne jego późniejsze ulepszenia to co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, podejmowane w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach.

Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej przez pięć lat (dziesięć lat) podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nie byłby w stanie przewidzieć, czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji lub ulepszenia wartość początkowa przekroczy limit (15 000 zł bądź 3500 zł);

- okres korekty dla ulepszenia rozpoczyna swój bieg począwszy od roku, w którym efekty modernizacji zostały przyjęte do użytkowania;

- jeśli ulepszenia dotyczą nieruchomości, zastosowanie ma dziesięcioletni okres korekty.

Tak wynika m.in. z pism [b]izb skarbowych: w Bydgoszczy z 30 października 2009 r. (ITPP1/ 443-749/09/DM), 7 sierpnia 2009 r. (ITPP1/443-428b/ 09/ BK) i 2 lutego 2009 r. (ITPP2/443-982/08/AW), w Poznaniu z 21 kwietnia 2009 r. (ILPP2/443-115/09-4/JK), w Warszawie z 25 maja 2009 r. (IPPP1-443-213/09-3/JL).[/b]

[ramka][b]Przykład [/b]

W 2007 r. podatnik zwolniony z VAT zmodernizował budynek zakupiony w 2000 r. Zmodernizowany obiekt jeszcze w 2007 r. został oddany do używania. Wartości brutto poniesionych nakładów wynosi 80 000 zł (w tym VAT 14 426 zł).

Kolejne ulepszenia podatnik poczynił i przyjął do użytkowania w grudniu 2008 r. (na kwotę brutto 7000 zł, w tym VAT 1262 zł). Utracił prawo do zwolnienia z VAT od 1 stycznia 2010 r. Okres korekty dla pierwszego ulepszenia obejmuje lata 2007 – 2016. Drugie ulepszenie ze względu na wartość nie podlega korekcie wieloletniej.[/ramka]

Natomiast gdy chodzi o inwestycje w obcych budynkach/lokalach, będących odrębnymi środkami trwałymi w świetle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, interpretacje organów są rozbieżne. Można spotkać się z dwoma poglądami:

- okres korekty wieloletniej jest taki jak dla nieruchomości, czyli wynosi dziesięć lat od oddania inwestycji do użytkowania [b](tak m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 4 maja 2010 r., ITPP1/443-131/10/KM)[/b],

- okres korekty wieloletniej jest taki jak dla pozostałych środków trwałych, czyli wynosi pięć lat od oddania inwestycji do użytkowania[b] (tak m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z 19 lutego 2010 r., IBPP3/443-925/09/AB, a także Wojewódzki Sąd Ad ministracyjny w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z 19 lutego 2009 r., I SA/Łd 1372/08)[/b].

Prawdę powiedziawszy, istnieją dobre argumenty za każdym z tych rozwiązań. Praktyka i orzecznictwo sądowe pokażą, które należy stosować.

[ramka][b]Środki trwałe w budowie[/b]

Gdy przedsiębiorca w okresie korzystania ze zwolnienia z VAT kupował towary i usługi na potrzeby budowy środka trwałego (budynku/lokalu) i jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania został podatnikiem VAT czynnym, to zastosowanie mają następujące przepisy:

- art. 91 ust. 8, mówiący, że korekty, o której mowa w ust. 5 – 7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania;

- art. 91 ust. 7d, mówiący, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, innej niż wymieniona w ust. 7a i 7b, korekty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności niedającej prawa do odliczenia VAT, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zatem zmiana przyszłego przeznaczenia budynku/lokalu do wykorzystywania do działalności wyłącznie opodatkowanej, w związku z utratą/rezygnacją ze zwolnienia, powoduje, że w pierwszej złożonej deklaracji VAT-7 podatnik może odliczyć VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług na potrzeby niezakończonej budowy przyszłego środka trwałego.

Potwierdzają to pisma [b]izb skarbowych: w Bydgoszczy z 11 marca 2010 r. (ITPP2/443-1098/09/MD) i w Katowicach z 19 czerwca 2009 r. (IBPP4/443-600/09/AZ).[/b][/ramka]

[srodtytul]JAK KORYGUJEMY VAT OD ŚRODKÓW TRWAŁYCH I WYPOSAŻENIA[/srodtytul]

[b]Podatek naliczony przy zakupie tych składników majątkowych podlega korekcie tylko wtedy, gdy zmieniło się ich przeznaczenie w trakcie pierwszych 12 miesięcy od oddania do użytkowania [/b]

Tak wynika z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, według którego w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej (a zatem w przypadku środków trwałych o wartości początkowej równej lub mniejszej niż 15 000 zł oraz wyposażenia), korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1 i 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Można z tego wywnioskować, że:

- korekta wstępnego odliczenia jest jednorazowa,

- dokonuje się jej za miesiąc (kwartał) zmiany prawa (a zatem nie jest ustalana żadna proporcja dla zakończonego roku podatkowego zmiany prawa),

- skoro nie jest ustalana proporcja, to korekcie podlega cała kwota podatku naliczonego przy nabyciu dobra,

- okresem, za który można sporządzić korektę, jest 12 miesięcy licząc od końca miesiąca oddania dobra do użytkowania.

Art. 91 ust. 7c wszedł w życie 1 grudnia 2008 r. Warto tu wskazać, że przepis przejściowy art. 11 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=290821]ustawy nowelizującej (DzU z 2008 r. nr 209, poz. 1320)[/link] mówi, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 91 ust. 7c, przed dniem wejścia w życie nowelizacji, ale nie wcześniej niż 1 stycznia 2008 r. korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po wejściu w życie noweli.

[ramka][b]Przykład 1[/b]

Przedsiębiorca zwolniony z VAT kupił ladę chłodniczą o wartości brutto 13 000 zł (w tym VAT 2340 zł) i zaczął ją użytkować w swoim sklepie w lutym 2009 r.

W związku z rozpoczęciem sprzedaży piwa utracił prawo do zwolnienia w listopadzie 2009 r. Ma prawo do odliczenia w deklaracji za listopad 2009 r. całej kwoty 2340 zł.[/ramka]

[ramka][b]Przykład 2[/b]

Przedsiębiorca zwolniony z VAT kupił w marcu 2008 r. komputer o wartości brutto 5000 zł (w tym VAT 902 zł). Stał się podatnikiem VAT czynnym od lipca 2008 r.

Kwotę podatku w wysokości 902 zł powinien był odliczyć w deklaracji za grudzień 2008 r. (zgodnie z regułami ustawy nowelizującej).[/ramka]

[ramka][b]Przykład 3[/b]

W grudniu 2008 r. spółka kupiła za 12 000 zł brutto i od razu wydała do użytkowania urządzenie budowlane. Od 1 stycznia 2010 r. stała się czynnym podatnikiem VAT.

Od końca grudnia 2008 r. do 1 stycznia 2010 r. upłynęło 12 miesięcy. Spółka nie ma prawa do korekty.[/ramka]

[ramka][b]Przykład 4[/b]

Firma usługowa ulepszyła swoją siedzibę (nakłady wyniosły brutto 14 000 zł). Obiekt po modernizacji został oddany do użytkowania w kwietniu 2009 r.

W lipcu 2010 r. firma utraciła prawo do zwolnienia z VAT. Od końca kwietnia 2009 do lipca 2010 r. upłynęło 12 miesięcy. Firma nie ma prawa do korekty.[/ramka]