[b]– Spółka zainteresowana budową obiektów handlowych ponosi wydatki na poszukiwanie lokalizacji pod budowę (np. koszty przygotowania mapy terenu, wypisy z ksiąg wieczystych, koszty analiz prawnych, pozwalających odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest uzyskanie pozwolenia na budowę w danej lokalizacji, analiz technicznych nieruchomości, badania możliwego wpływu konkurencji na rozwój placówki handlowej w danej lokalizacji itp.).

Zdarza się, że po przeanalizowaniu otrzymanych materiałów i dokumentacji spółka uznaje, że budowa obiektu w danej lokalizacji nie byłaby korzystna. Czy wówczas poniesione wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?[/b] – pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[/link] (CIT) i art. 22 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[/link] (PIT) kosztami uzyskania przychodów są zasadniczo wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT i art. 22 ust. 5e ustawy o PIT wynika jednak, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Innymi słowy, jeśli podatnik ponosi wydatki związane z zaniechaną inwestycją, może je uznać za koszt podatkowy dopiero w chwili zbycia lub likwidacji poczynionych nakładów.

Jednak czy przepis dotyczący kosztów zaniechanych inwestycji powinien być stosowany w odniesieniu do wydatków wstępnych poniesionych przez podatnika przed podjęciem ostatecznej decyzji o rozpoczęciu inwestycji? A może takie koszty przygotowawcze są kosztami uzyskania przychodów na zasadach ogólnych?

[srodtytul]Kiedy mamy inwestycję[/srodtytul]

Definicję inwestycji znajdziemy w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT i w art. 5a pkt 1 ustawy o PIT. Są to środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jej art. 3 ust. 1 pkt 16 chodzi o środki trwałe zaliczane do aktywów trwałych w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Co zatem z wydatkami poniesionymi jeszcze przed podjęciem decyzji o budowie, montażu czy ulepszeniu danego środka trwałego, m.in. na wstępną dokumentację projektową, analizy prawne, badania techniczne itp.? Czy należy uznać je za koszty zaniechanych inwestycji, skoro podatnik po analizie otrzymanych materiałów nie zdecydował się na budowę, montaż ani ulepszenie środka trwałego?

Naszym zdaniem nie. W sytuacji gdy decyzja o danej inwestycji nie została przez podatnika podjęta, tzn. nie została rozpoczęta budowa, montaż czy ulepszenie środka trwałego, nie może być mowy o inwestycji „zaniechanej”. Nie można bowiem zaniechać inwestycji, która jeszcze się nie rozpoczęła.

[srodtytul]Decyduje cel wydatku[/srodtytul]

W konsekwencji o możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów podatkowych zadecyduje cel ich poniesienia. Koszty poniesione przez podatnika zawsze należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, a nie niezbędności rezultatu (konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu). Zatem jeśli wydatki przygotowawcze są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, to są kosztami uzyskania przychodów.

Oczywiste być powinno, że racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca zleca przeprowadzenie określonych czynności wstępnych przed podjęciem ostatecznej decyzji o rozpoczęciu inwestycji. Analiza opinii prawnych czy technicznych może uchronić podatnika przed podjęciem błędnej decyzji gospodarczej, przed potencjalnym sporem prawnym w razie zakupu gruntu od osoby, która nie jest jego właścicielem, itp.

Dlatego też koszty poniesione przed rozpoczęciem budowy, montażu lub ulepszenia środka trwałego mogą być kosztami podatkowymi również w wypadku, gdy podatnik – po przeanalizowaniu otrzymanych opinii i analiz – nie zdecyduje się na rozpoczęcie inwestycji, bo mogłaby ona narazić go na straty czy nie przynieść zakładanego zysku. Wydatki ponoszone w celu ograniczenia ewentualnych strat są również kosztem uzyskania przychodów. Są to bowiem wydatki ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Takie stanowisko podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem NSA koszty poniesione na etapie planowania danej inwestycji nie mogą być uznane za koszty inwestycji zaniechanej w sytuacji, gdy do rozpoczęcia takiej inwestycji nie doszło.

[ramka][b]Co wynika z orzecznictwa[/b]

W [b]wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (II FSK 744/07) NSA[/b] stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione przez spółkę na badanie rynku, wydatki związane z ustaleniem stanu formalnoprawnego nieruchomości, poniesione na uzgadnianie potencjalnej lokalizacji budynku, określanie możliwości zabudowy, koncepcji zagospodarowania itp., jeśli były ponoszone przez spółkę przed podpisaniem umowy z właścicielem nieruchomości gruntowej i przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, a tym samym przed rozpoczęciem prac budowlanych dotyczących inwestycji.

Zdaniem NSA poniesione przez spółkę wydatki są kosztem uzyskania przychodów, nawet jeśli nie doszło do nabycia danej nieruchomości i zrealizowania planowanej inwestycji ze względu na warunki ekonomiczne, prawne czy środowiskowe.

NSA stwierdził, że „warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie – gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia – według uzasadnionej w tym czasie oceny – przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16, stanowić będą one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił”.

Z kolei w [b]wyroku z 15 stycznia 2010 r. (II FSK 1284/08) NSA[/b] analizował sytuację spółki, która nabywała grunty, budowała na nich obiekty handlowe, w których wynajmowała powierzchnie handlowe. Spółka zawarła umowę przedwstępną zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których miał powstać wielkoformatowy obiekt handlowy. Jednak do zawarcia finalnej umowy sprzedaży nie doszło.

W związku z planowaną inwestycją spółka poniosła wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego, takie jak: opłaty sądowe, notarialne, za tłumaczenia, opłaty skarbowe, pocztowe, zapłacone odsetki od pożyczki, różnice kursowe dotyczące spłaty pożyczek zaciągniętych na nabycie prawa wieczystego użytkowania, a także inne wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem, np. koszty projektowe, wypisy i wyrysy, kserokopie itp. NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie, w którym sąd ten uznał poniesione wydatki za koszty zaniechanych inwestycji.

Zdaniem NSA koszty te nie mogą stanowić rzeczowych aktywów trwałych spółki w postaci środka trwałego w budowie. Dlatego też nie mogą mieścić się w pojęciu zaniechanych inwestycji. NSA, przytaczając definicje słownikowe słowa „zaniechać”, uznał, że aby mówić o zaniechaniu inwestycji, należy najpierw ją rozpocząć. Skoro więc spółka nie rozpoczęła budowy lub montażu wielkoformatowego centrum handlowego, to oznacza to, że spółka nie rozpoczęła inwestycji.

Dlatego też w ocenie NSA wydatki wstępne związane co prawda z realizacją inwestycji, ale niepowodujące jej rozpoczęcia, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych. [/ramka]

[b]Organy interpretują różnie[/b]

Także niektóre organy podatkowe wyrażają pogląd, że wydatki ponoszone na etapie planowania inwestycji mogą być kosztem uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, nawet jeśli do jej rozpoczęcia nie doszło .

Ale można też spotkać negatywne interpretacje. Przykładowo [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 10 września 2009 r. (IPPB5/423-315/09-2/DG)[/b] uznała proces planowania inwestycji za jedną z części procesu inwestycyjnego. Stwierdziła, że „zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Co do zasady, nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty podjęte do realizacji inwestycji, w tym również na działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe, np. projekty, załatwianie wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów itp.”.

W konsekwencji wyraziła pogląd, że spółka ponosząca koszty związane z przygotowaniem inwestycji, jeszcze przed rozpoczęciem budowy obiektów handlowych, może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeśli spełni przesłanki określone w art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Zdaniem izby „wydatki na niedokończoną inwestycję mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

- sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,

[ramka][b]Korzystne interpretacje fiskusa[/b]

Korzystne dla podatników stanowisko w kwestii rozliczenia wstępnych wydatków inwestycyjnych zaprezentowała np. [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 19 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-629/08-2/ŁM)[/b], analizując wydatki poniesione w związku z planowanym zakupem hotelu.

Podatnik wyjaśnił, że zlecił spółce kapitałowej wybudowanie kompleksu apartamentowo-hotelowego na nieruchomości, która była własnością tej spółki. Po wybudowaniu kompleksu miał kupić wydzieloną część hotelową. Poniósł wydatki służące zrealizowaniu projektu, m.in. na uzyskanie w banku promesy na kredyt, z którego miał zostać sfinansowany zakup obiektu hotelowego, na otrzymanie opinii dotyczących kwestii technicznych obiektu, na odpis z księgi wieczystej nieruchomości itp.

Po kilku miesiącach negocjacje z kontrahentem zakończyły się jednak fiaskiem. Izba stwierdziła, że „prowadzone negocjacje nie stanowiły inwestycji w rozumieniu ww. ustawy o CIT, gdyż nie były związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych spółki. (…) Prowadzenie przez spółkę negocjacji z potencjalnym kontrahentem na zakup kompleksu hotelowego jest przedmiotem jej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż ponoszone przez spółkę wydatki związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz ponoszone są w celu uzyskania przychodów/zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

Z kolei [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 5 lutego 2009 r. (ITPB3/423-650a/08/MT)[/b] zajmowała się możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowaną przez spółkę akcyjną budową wytwórni cykloheksanolu. Powodem podjęcia decyzji o budowie była chęć utrzymania pozycji lidera w branży chemicznej.

W tym celu spółka m.in. zleciła firmie doradczej przygotowanie studium ogólnego strategii rozwoju firmy, a ponadto poniosła wydatki na analizy ekonomiczne i prawne, koncepcje i raporty, usługi logistyczne i prawne. Miały one związek z inwestycją, aczkolwiek nie doprowadziły do rozpoczęcia budowy, skupiały się bowiem jedynie na analizie ryzyka związanego z przyszłymi działaniami.

Po otrzymaniu niezbędnych analiz oceny opłacalności inwestycji spółka podjęła decyzję o odstąpieniu od jej realizacji. Twierdziła, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji nie są kosztami zaniechanej inwestycji, gdyż zostały poniesione nie w fazie inwestycji, lecz w fazie analizy ryzyka związanego z potencjalną inwestycją.

Izba zgodziła się z taką argumentacją i uznała, że poniesione wydatki powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podzieliła stanowisko spółki, że decyzja o niepodjęciu inwestycji może być dowodem racjonalności podatnika. W konsekwencji wydatki ponoszone na etapie planowania inwestycji mogą przyczynić się do zachowania źródła przychodów i zminimalizowania ewentualnych strat na skutek podjęcia nieopłacalnej inwestycji.- zlikwidowania zaniechanej inwestycji”.[/ramka]

[i]Jowita Pustuł jest partnerem w J.Pustuł, M.Przywara Doradztwo podatkowe

Agnieszka Zaucha jest asystentką podatkową w tej firmie[/i]

[ramka][b] Czytaj więcej o [link=http://www.rp.pl/temat/67266.html]zaliczaniu wydatków na inwestycje w koszty uzyskania przychodu[/link][/b][/ramka]