>> Likwidację rozumieć należy jako zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Rozwiązanie umowy najmu, dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego [b](pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2008 r., IBPB1/415-106/08/ZK)[/b].[/ramka]
[srodtytul]Niekorzystne interpretacje[/srodtytul]
Od początku organy podatkowe „kopiowały” one argumenty podniesione w [b]interpretacji ministra finansów z 4 sierpnia 2005 r. (PB3-MD-8213-192/05/SP-1827)[/b], w której stwierdzono, że „kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, ale rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego”.
Chodziło tu o fizyczną likwidację. Minister finansów zajął przy tym dokładnie odwrotne stanowisko niż prezentowane obecnie przez sądy administracyjne, uznając, że „nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”.
[srodtytul]Sądy stają po stronie podatników[/srodtytul]
W przeciwieństwie do organów podatkowych sądy administracyjne (różne ośrodki) ostatnio jednolicie uznają, że strata wynikła z likwidacji środka trwałego z przyczyn ekonomicznych jest kosztem uzyskania przychodów.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalając normatywną treść przepisu, nie można tego czynić w oderwaniu od sposobu jego wykładni dokonywanej przez sądy [b](postanowienie TK z 17 października 2001 r., SK 14/01). [/b]
Do pojęcia likwidacji odniósł się [b]WSA w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1245/09). [/b]
Powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który interpretuje je szeroko, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie go innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.
W analizowanej przez sąd sprawie spółka zrezygnowała z wynajmowanych pomieszczeń, co podyktowane było względami ekonomicznymi, tj. nieosiąganiem planowanej wielkości sprzedaży, spadkiem rentowności, pojawieniem się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży, a także rozwojem spółki, w efekcie którego wynajmowana powierzchnia biurowa okazała się za mała. Do likwidacji środków trwałych przez spółkę doszło przez ich wykreślenie z ewidencji i zwrot wynajmującemu.
WSA stwierdził, że skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.
[b]Taki sam pogląd wyraziły WSA: w Bydgoszczy w wyroku z 8 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 768/ 09), w Opolu w wyroku z 4 listopada 2009 r. (I SA/Op 307/09), w Warszawie w wyroku z 26 października 2009 r. (III SA/Wa 552/09), w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2009 r. (I SA/Gl 189/09), w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 6 października 2009 r. (I SA/Go 348/09). Korzystne dla podatników stanowisko zajął też NSA w wyroku z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07).[/b]
[srodtytul]U WYNAJMUJĄCEGO MOŻE POWSTAĆ PRZYCHÓD[/srodtytul]
[b]Jeśli wynajmujący lokal zatrzyma poczynione przez najemcę nakłady bez wynagrodzenia, fiskus może uznać, że uzyskał przysporzenie będące przychodem do opodatkowania[/b]
Do poczynionych przez podatnika ulepszeń w wynajmowanym lokalu stosujemy art. 676 kodeksu cywilnego (k.c.). Zgodnie z nim „jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego”.
Art. 676 k.c. to przepis względnie obowiązujący, o czym świadczy stwierdzenie „w braku odmiennej umowy”.
Strony mogą uregulować sposób dysponowania nakładami po zakończeniu umowy w dowolny sposób.
Dodać też należy, że choć przepisy podatkowe traktują inwestycję w obcym środku trwałym jako środek trwały odrębny od lokalu czy budynku, to z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem inwestycji w obcym środku trwałym pozostaje cały czas właściciel lokalu lub budynku.
Analizując skutki podatkowe, można wskazać na trzy potencjalne sytuacje:
- gdy wynajmujący zatrzymuje nakłady bez zwrotu ich równowartości najemcy, który poniósł koszty,
- gdy wynajmujący zwraca równowartość poniesionych nakładów,
- gdy wynajmujący żąda przywrócenia stanu poprzedniego.
[srodtytul]Zatrzymanie ulepszeń[/srodtytul]
W pierwszym przypadku – gdy wynajmujący zatrzyma ulepszenia bez jednoczesnego zwrotu ich wartości najemcy – powstanie u niego przychód w naturze do opodatkowania (w takiej sytuacji wynajmujący będzie mógł jednak później uznać za koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od zatrzymanych ulepszeń). Aby ustalić kwotę przychodu, wynajmujący powinien ustalić wartość rynkową uzyskanych ulepszeń.
Organy podatkowe mogą też potraktować to jako darowiznę. Pozostawiając niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, najemca ponosi stratę, jednak – według organów podatkowych – nie jest ona ubytkiem niechcianym, losowym.
Ponadto ustawy o podatkach dochodowych wyłączają darowiznę z kosztów uzyskania przychodów. Dlatego taki „uszczerbek” nie spełnia – według fiskusa – warunków straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT), i nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
[srodtytul]Zwrot nakładów[/srodtytul]
W drugim przypadku, gdy wydatki poniesione na inwe-stycję w obcym środku trwa-łym zostały najemcy zwrócone przez wynajmującego w wysokości wyższej niż wartość netto (niezamortyzowana) inwestycji w obcym środku trwałym, nie ma on prawa zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego w wysokości, która została zwrócona i przekracza wartość pozostałej niezamortyzowanej części.
Z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT) wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, które następnie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
[ramka][b]Czy trzeba korygować wstecz[/b]
Interpretując art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, organy podatkowe (np. [b]Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z 30 lipca 2004 r., BI/005-0595/04[/b]) podkreślają, że ustawodawca posługując się pojęciem w czasie dokonanym „zwróconych”, wskazał, że w dacie otrzymania zwrotu wydatków należy dokonać odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych bez konieczności cofania się.
Wydatki na zakup środka trwałego zostały bowiem wcześniej sfinansowane przez podatnika, który je poniósł. Stanowiły wówczas zasadnie koszt uzyskania przychodów. Ten sam skutek osiągnie się, uznając otrzymany przychód, będący zwróconym wydatkiem w części zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, za przychód do opodatkowania (a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).
W interpretacjach organów podatkowych dominuje jednak stanowisko, że otrzymanie refundacji wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wymaga korygowania kosztów uzyskania przychodów za miesiące (lata) poprzednie, lecz rozliczane jest przez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów [b](interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 sierpnia 2008 r., ITPB3/423-349/08/AM). [/b][/ramka]
Natomiast to, że podatnik nie może uwzględnić w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym, decyduje o tym, że kwota uzyskana przez podatnika tytułem zwrotu poniesionych nakładów nie stanowi przychodu podatkowego. Ma bowiem tutaj zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT), w myśl którego nie jest przychodem wartość zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Gdy umowa najmu zawiera zobowiązanie wynajmującego do zatrzymania ulepszeń poczynionych w jego lokalu (budynku) i zwrotu najemcy poniesionych kosztów w wysokości uzgodnionej przez strony a wynajmujący wbrew umowie odmawia przyjęcia ulepszeń i zwrotu kosztów, najemcy przysługuje wierzytelność z tytułu wartości zatrzymanych przez wynajmującego ulepszeń.
Wierzytelność ta stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT) w części, w jakiej dotyczy ona wydatków zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Najemca ma jednak możliwość odpisania tej części wierzytelności w koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 ustawy o PIT).
[srodtytul]Sprzedaż inwestycji[/srodtytul]
Zwrot wartości nakładów (środka trwałego) po zakończeniu umowy może nastąpić także poprzez sprzedaż. Nabywcą jest właściciel lokalu (budynku), z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel nakładów.
[b]NSA w wyroku z 28 października 2003 r. (III SA 1226/02)[/b] orzekł, że „w świetle kodeksu cywilnego, nakłady poniesione na cudzym gruncie są prawem majątkowym i jako takie mogą być przedmiotem zbycia”. Wzajemne rozliczenia stron po zakończonej umowie mogą więc być również oceniane jako odpłatne zbycie środka trwałego.
[srodtytul]Przywrócenie stanu pierwotnego[/srodtytul]
Trzecia możliwość, gdy wynajmujący żąda przywrócenia stanu poprzedniego, dla wynajmującego i dla najemcy jest, w porównaniu z wyżej opisanymi, najkorzystniejsza podatkowo. Przede wszystkim nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.
[ramka][b]Komentuje Jacek Obidowski, radca prawny, doradca podatkowy współpracownik Adwokackiej Spółki Partnerskiej Grzybkowski&Guzek w Poznaniu:[/b]
Organy podatkowe niezasadnie nie uznają pozostałej niezamortyzowanej wartości środka trwałego za koszt podatkowy w razie straty (utraty) powstałej z powodów ekonomicznych. Jednak pozostawienie nakładów
np. wynajmującemu bez zwrotu ich równowartości rynkowej może być ryzykowne, nie tylko z powodu możliwości nieuznania niezamortyzowanej ich wartości za koszt podatkowy u najemcy, ale także z powodu ewentualnego ryzyka powstania przychodu dla wynajmującego, jeśli zostaną uznane za jego przysporzenie. Mogą być też uznane za wierzytelność najemcy.
Praktycznym rozwiązaniem problemu może być wprowadzenie w umowach zapisów, że wynajmujący żąda przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego lub np. przeprowadzona zostanie likwidacja poczynionych ulepszeń.[/ramka]
[srodtytul]LIKWIDUJĄC NAKŁADY, NIE MUSISZ KORYGOWAĆ ODLICZENIA[/srodtytul]
[b]Czy w razie likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym należy skorygować VAT naliczony? [/b]
Przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] nie dają wprost odpowiedzi na to pytanie. Trzeba więc jej poszukać w przepisach dyrektywy.
W komentarzach do ustawy o VAT wskazuje się na art. 185 dyrektywy 112 jako podstawę braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z likwidacją środka trwałego rozumianą przede wszystkim jako zniszczenie, likwidacja fizyczna, dodając, że kluczowe do zachowania prawa do odliczenia jest tu odpowiednie udokumentowanie likwidacji (tak np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, „VAT 2009, komentarz”, wydawnictwo C.H.Beck, komentarz do art. 91).
Zasady korekty VAT naliczonego zostały uregulowane m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b oraz art. 91 polskiej ustawy o VAT.
Według dyrektywy korekta może nastąpić, gdy „nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia”. Pojęcie „zmiana czynników” jest zbieżne z polskimi uregulowaniami a jednocześnie nie jest ono w polskiej ustawie wyjaśnione.
Z dyrektywy wynika ponadto (art. 185 ust. 2), że ustawodawca krajowy nie może wprowadzić obowiązku korekty, gdy doszło do „należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności”.
Dodam do tego, że zarówno dyrektywa, jak i polska ustawa o VAT nie zawierają odpowiedzi na pytanie o konieczność korekty podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia towarów w sposób powodujący faktyczny brak związku danego zakupu z czynnościami opodatkowanymi, np. w związku z zaniechaną inwestycją, wskutek działań pozostających poza kontrolą podatnika.
[srodtytul]Orzeczenia ETS...[/srodtytul]
W tej kwestii wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Orzekł, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od podatnika niezależnych nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Stanowisko takie wyraził m.in. w wyroku w sprawie C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV).
Podobny pogląd przedstawił także w sprawie C-110/94 (INZO). Odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta. Brak konieczności korekty w odniesieniu do nakładów na zaniechaną inwestycję potwierdził także [b]WSA w Warszawie w wyroku z 29 października 2008 r. (III SA/Wa 1278/08)[/b].
Jeśli chodzi o likwidację inwestycji w obcym środku trwałym, gdy rozwiązano umowę najmu z przyczyn ekonomicznych (można postawić tezę, że niezależnych od podatnika) i nastąpiła fizyczna likwidacja środka trwałego (zniszczenie), wydaje się, że taka sytuacja objęta jest dyspozycją art. 185 ust. 2 dyrektywy.
[srodtytul]...i interpretacje fiskusa[/srodtytul]
Potwierdzenie braku obowiązku korekty odliczonego VAT znajdziemy też w interpretacjach organów podatkowych.[b] W piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2009 r. (IPPP2/443-1737/08-2/Asi) [/b]czytamy, że w art. 91 ustawy o VAT regulującym zagadnienie korekt utrata lub zużycie środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek korekty podatku naliczonego.
Interpretacja dotyczyła sytuacji, w której środek trwały podlegający wieloletniej korekcie został poddany likwidacji. Przez likwidację środka trwałego należy rozumieć całkowite zaprzestanie jego użytkowania, zaprzestanie amortyzacji podatkowej i wykreślenie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności z powodu jego całkowitego zużycia, kradzieży, uszkodzenia lub utraty przydatności związanej np. z postępem technicznym.
Z kolei w [b]interpretacji z 24 lipca 2009 r. (ILPP1/443-532/09-4/KG) Izba Skarbowa w Poznaniu[/b] odniosła się do sytuacji, w której spółka z powodów ekonomicznych (analizy biznesowej, sytuacji na rynku) przestała używać oprogramowania w swojej działalności i dla celów księgowych dokonała odpisu aktualizującego tę wartość niematerialną i prawną w wysokości równej wartości poniesionych nakładów.
Ponadto zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Izba stwierdziła, że podjęcie decyzji o rezygnacji ze stosowania programu będącego przedmiotem licencji z powodów pozostających poza kontrolą spółki nie spowoduje u niej obowiązku korekty VAT odliczonego całkowicie i częściowo przy nabyciu towarów i usług stanowiących nakłady na to oprogramowanie.
W odniesieniu do towarów handlowych w podobny sposób wypowiedziała się [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 18 lipca 2008 r. (IPPP1/443-1113/08-2/SM).[/b]
Stwierdziła, że „uszkodzenie, zniszczenie lub utrata wartości handlowej materiału gotowego, czego konsekwencją będzie zniszczenie tego materiału, nie powoduje obowiązku dokonania korekty odliczenia; przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
[ramka][b]Co mówi dyrektywa[/b]
Art. 185 dyrektywy brzmi następująco:
„1. Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.
2. W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.
Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”. [/ramka]
[i]Autor jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, stałym współpracownikiem Adwokackiej Spółki Partnerskiej Grzybkowski&Guzek w Poznaniu[/i]
