Ograniczenia dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji zawarte są w art. 16 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link].

Zgodnie z pkt 60 tego przepisu nie zalicza się do kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Wtedy kosztem nie są odsetki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek. Zasady te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

[srodtytul]Gdy spółki mają wspólnych właścicieli[/srodtytul]

Zagadnienie to reguluje również pkt 61 omawianego przepisu. Stanowi on, że do kosztów podatkowych nie kwalifikuje się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek. Również te regulacje stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

[srodtytul]Jak liczyć udziały[/srodtytul]

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Ustęp 7 tego przepisu stanowi, że wartość funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei ust. 7b precyzuje, że przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę).

[srodtytul]Kapitalizacja nie jest rozwiązaniem[/srodtytul]

Dla niektórych firm są to bardzo istotne ograniczenia. Próbują więc znaleźć sposób, aby ich uniknąć. Jednym z pomysłów jest ustanowienie kapitalizacji odsetek zamiast ich wypłaty.

Problemem tym zajmował się [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 października 2009 r. (III SA/Wa 960/09).[/b]

Sprawa była wynikiem wniosku o interpretację, z którym wystąpiła sp. z o.o. Otrzymuje ona pożyczki od jedynego udziałowca z Finlandii. Przekraczają one trzykrotność wartości kapitału zakładowego polskiej spółki.

Wnioskodawca uważa jednak, że jego nie dotyczą ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji. To dlatego, że zgodnie z zawartą przez niego umową pożyczki odsetki podlegają kapitalizacji. Skoro więc nie dochodzi do ich wypłaty, to nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Jednocześnie spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w momencie kapitalizacji odsetki stają się jej kosztem.

W myśl tego przepisu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Izba skarbowa zgodziła się, że w momencie kapitalizacji firma może zaliczyć odsetki do kosztów. Uznała jednak, że w takiej sytuacji znajdują także zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, ponieważ kapitalizacja jest formą zapłaty. Gdy sprawa trafiła do sądu, przyznał on rację fiskusowi.

Nie przekonały go argumenty, że w innych przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca różnicuje pojęcia zapłaty i innych form uregulowania zobowiązania. Spółka uważała, że z tego wynika, iż gdyby ustawodawca chciał zastosować ograniczenia również do kapitalizacji, to wyraźnie wskazałby to w przepisach.

Sąd nie zgodził się z tymi argumentami. Podkreślił, że przy interpretacji przepisów nie można się opierać jedynie na literalnym ich brzmieniu. Nie można więc zapominać o wykładni funkcjonalnej i systemowej.

[ramka][b]Pieniądze z zagranicy bez ograniczeń[/b]

Z [b]wyroku WSA w Warszawie z 13 października 2009 r. (III SA/Wa 548/09)[/b] wynika, że większość spółek, które przed 2005 r. zaciągnęły pożyczki od zagranicznego udziałowca, całość odsetek może zaliczyć do kosztów. To dlatego, że do 31 grudnia 2004 r. ograniczenia w zakresie cienkiej kapitalizacji co do zasady nie dotyczyły pożyczek pomiędzy polskimi podmiotami.

Dopiero od 1 stycznia 2005 r. zasada ta obowiązuje wszystkich udziałowców. Nowelizacja wprowadzająca tę zmianę zawierała istotny przepis przejściowy.

Z jej art. 9 wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przed 1 stycznia 2005 r. przez podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd w Polsce. Sąd uznał, że jest on niezgodny z art. 25 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią.

Stanowi on, że co do zasady odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym państwie. Jest to niezwykle ważne, ponieważ analogiczne regulacje znajdują się w wielu innych zawartych przez Polskę umowach. [/ramka]