Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą często uznają, że osiągnęła ona etap uzasadniający jej kontynuację w formie spółki osobowej (jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej).

Pozwala to ograniczyć odpowiedzialność osobistą przedsiębiorcy (np. w przypadku spółki komandytowej) i jest metodą na dopuszczenie do interesu drugiego wspólnika z gotówką lub innym majątkiem. Nieraz przedsiębiorca od początku decyduje się działać w formie spółki osobowej, przekazując jej jedynie część swojego majątku.

Wszystkie te zdarzenia łączy jedno: osoba fizyczna wnosi wkład do spółki kontynuując lub rozpoczynając działalność gospodarczą w tej formie. Pojawia się przy tym pytanie: czy takie zasilenie spółki wiąże się z koniecznością zapłaty PIT?

[srodtytul]Jeden podatnik[/srodtytul]

Przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[/link] (dalej ustawa o PIT) nie uznają spółek osobowych za odrębnych podatników. Art. 5b ust. 2 wraz z art. 8 wprost wskazują, że przychody wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową są – proporcjonalnie do posiadanego wkładu – jego przychodami z działalności gospodarczej. Logicznie zatem przeniesienie majątku „w ramach jednego podatnika” nie powinno wiązać się z żadnym obciążeniem z tytułu podatku dochodowego. Pytanie tylko, czy ta logika znajduje wyraz w przepisach i praktyce.

[srodtytul]Z jakiego źródła[/srodtytul]

Oceniając konsekwencje podatkowe aportu rzeczowego do spółki osobowej, w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że ustawa o PIT nie mówi wprost, czy czynność taka powoduje powstanie przychodu i z jakiego źródła. Niemniej organy podatkowe doszukują się często takiego przychodu.

Przyjrzyjmy się zatem wymienionym w art. 10 ust. 1 źródłom przychodów, które mogłyby dotyczyć aportów do spółek osobowych. Są to:

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- odpłatne zbycie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy,

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe (obejmujące odpłatne zbycie praw innych niż wymienione powyżej).

Jeśli chodzi o kapitały pieniężne, to szczegółowe wyliczenie takich przychodów przedstawione w art. 17 nie obejmuje aportów do spółek osobowych (odnosi się wprost do aportów do spółek kapitałowych i ogólnie do odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych).

Zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji. Jednak organy skarbowe, a także niektóre sądy (choć częściej zdarzają się wyroki przeciwne) uważają, że ma on zastosowanie do opodatkowania aportów akcji/udziałów do spółek osobowych, twierdząc, że następuje „odpłatne zbycie” tych aktywów. Pogląd ten jest dość kontrowersyjny nawet na gruncie tego artykułu, który za odrębne źródła przychodów uważa m.in.

- odpłatne zbycie oraz

- aport do spółek kapitałowych.

Można argumentować, że gdyby aporty miały być uznawane za „odpłatne zbycie”, nie wymagałyby dodatkowego wskazania.

Prawa majątkowe, których wykorzystywanie lub odpłatne zbycie generuje przychody, wymienione w ustawie o PIT (w art. 18), obejmują prawa autorskie, prawa do projektów czy znaków towarowych. Jednak ich lista ma charakter jedynie przykładowy. Można zatem twierdzić, że przychody z innych niż wymienione wprost w przepisie praw majątkowych także mieszczą się w tym źródle. Dotyczyć by to mogło także aportów do spółek osobowych, gdyby uznać je za odpłatne zbycie.

[srodtytul]Zbycie majątku[/srodtytul]

Aport nieruchomości i pewnych innych składników majątku (w tym rzeczy) można z kolei rozważać w kontekście przychodów z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Ustawodawca zastrzegł jednak, że w tym źródle przychodów nie mieści się zbycie majątku w ramach działalności gospodarczej (o czym niżej). Co więcej jest dodatkowy przepis (art. 10 ust. 2), który wskazuje, że to źródło przychodów nie obejmuje „odpłatnego zbycia środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych” w formie aportu do „spółki”. Wyłączenie to prowadzi do następujących wniosków:

- słowo „spółki” może oznaczać intencję objęcia nim również aportów do spółek osobowych, gdyż inne przepisy konsekwentnie rozróżniają spółki osobowe i kapitałowe,

- przynajmniej w ramach treści tego przepisu można twierdzić, że aport co do zasady stanowi „odpłatne zbycie”,

- aport wymienionych składników nie prowadzi do powstania przychodu opodatkowanego.

Jest to jednocześnie jedyny przepis w ustawie potencjalnie odnoszący się do aportów do spółek osobowych, choć zarówno jego umiejscowienie, jak i historia wprowadzenia każą raczej przypuszczać, że intencją było objęcie nim wyłącznie aportu do spółek kapitałowych, a użycie ogólnego określenia „spółki” jest przeoczeniem.

[srodtytul]Działalność gospodarcza[/srodtytul]

Z kolei pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6. Obejmuje ona działalność zarobkową polegającą m.in. na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle tej definicji aport składników majątku przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej („rozpoczęcie” działalności w formie spółki) nie powinien być objęty tą kategorią.

Wniesienie danego majątku w ramach wkładu niepieniężnego nie może mieć charakteru zorganizowanego i ciągłego, niejako z definicji jest bowiem czynnością jednorazową. W konsekwencji osoba fizyczna nieprowadząca dotychczas działalności gospodarczej nie osiągnie w momencie wniesienia aportu rzeczowego do spółki osobowej przychodów podlegających opodatkowaniu z tego źródła.

[srodtytul]Wkład przedsiębiorcy[/srodtytul]

Także w odniesieniu do osób prowadzących już działalność gospodarczą można mieć istotne wątpliwości, czy aport mieści się w powołanej definicji (choć raczej nie mają ich władze skarbowe, zob. np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 września 2009 r., IPPB1/415-509/09-2/KS).[/b]

I w tym wypadku trudno bowiem uznać, że aporty wnosi się w sposób „zorganizowany” czy „ciągły”. Co więcej, nie wiadomo, jak określić ewentualne przychody wynikające z tej operacji. Trudno uznać, że zastosowanie ma ogólny przepis mówiący o „kwotach należnych” (art. 14 ust. 1). Zastosowanie mógłby mieć przepis szczególny (art. 14 ust. 2 pkt 1). Mówi on, że przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Z jednej strony jednak wymagałoby to uznania aportu za „odpłatne zbycie”, a z drugiej – wciąż brakowałoby przepisu odnoszącego się do pozostałych składników majątku (np. zapasów, wierzytelności, praw majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi).

Skoro wprowadzono tak szczególny przepis dla środków trwałych i miałby on obejmować aporty, to dlaczego nie ma podobnego przepisu dla pozostałych składników? Trudno uznać, że przepisy jednoznacznie rozstrzygają tę kwestię.

[srodtytul]Zmienia się tylko właściciel [/srodtytul]

[b]Podsumowując, przepisy dotyczące źródeł przychodów nie zawierają żadnych jednoznacznych wskazań dotyczących ewentualnych przychodów z tytułu aportów do spółek osobowych.[/b] Próby opodatkowania takich operacji opierać się będą zawsze na twierdzeniu, że aport do spółki osobowej jest „odpłatnym zbyciem” w rozumieniu ustawy o PIT. Tymczasem takie stanowisko należy uznać za błędne z dwóch powodów.

Po pierwsze, patrząc od strony cywilnoprawnej, po aporcie zmieni się właściciel danego majątku – z osoby fizycznej na spółkę osobową. Jednak jednocześnie nie zmieni się podatnik podatku dochodowego. Na gruncie ustawy o PIT nie następuje zatem „zbycie” majątku na rzecz innego podatnika, a raczej swoista czynność z samym sobą. Trudno założyć, że wobec tak nietypowego w świetle ustawy o PIT charakteru omawianej operacji ustawodawca pragnął objąć ją potocznie rozumianym pojęciem, jakim jest „odpłatne zbycie”.

[srodtytul]Nie ma odpłatnego zbycia[/srodtytul]

Po drugie, nawet zakładając, że dochodzi w takim wypadku do „zbycia”, trudno mówić o odpłatności. Wspólnik otrzymuje udział kapitałowy, co nie oznacza jednak, że następuje po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jest to jedynie udział w prawach i obowiązkach wynikających z przystąpienia do spółki, w szczególności w prawie do udziału w przyszłym i nieokreślonym zysku spółki, który jednak będzie opodatkowany PIT na poziomie wspólnika. Dodatkowo operacja nie ma charakteru ekwiwalentnego, jest jednostronnym działaniem ze strony wspólnika (ostatnie [b]wyroki potwierdzające tę tezę tę, np. III SA/Wa 346/09 z 2 czerwca 2009 r., III SA/Wa 384/09 z 7 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 121/09 z 29 kwietnia 2009 r., wyroki przeciwne to np. I SA/Kr 295/09 z 21 kwietnia 2009 r., I SA/ GL 1069/ 08 z 5 maja 2009 r.).[/b]

Jeżeli ustawodawca wyraźnie objął opodatkowaniem aporty do spółek kapitałowych – gdzie zdecydowanie łatwiej mówić zarówno o „zbyciu” w rozumieniu przepisów podatkowych (zmienia się podatnik podatku dochodowego), jak i o „odpłatności” (udziały/akcje mają nominalną wartość) – trudno założyć, że jednocześnie dla spółek osobowych kwestię tę uznał za oczywistą i niewymagającą szczególnych regulacji.

[srodtytul]Co by było, gdyby...[/srodtytul]

Powyższą konkluzję potwierdza podsumowanie konsekwencji podatkowych przyjęcia tezy odwrotnej, tj. założenia, że aport skutkuje powstaniem przychodu. Dla osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej oznaczałoby to:

- osiągnięcie opodatkowanych przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych (przy aporcie akcji lub udziałów) lub praw majątkowych oraz

- brak opodatkowania przychodów przy aporcie rzeczy, które mogą być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (nie wiadomo, dlaczego aport jednych składników miałby być opodatkowany, a innych nie).

W przypadku osoby wnoszącej aport składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej i uznania aportu za formę tej działalności dodatkowo powstałoby pytanie: czy opodatkować tylko środki trwałe, czy też pozostałe składniki (wobec braku jakiegokolwiek przepisu o tym mówiącego)?

Co więcej aport do spółki osobowej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby prowadzącej działalność gospodarczą byłby traktowany bardziej restrykcyjnie (tj. prowadziłby do powstania przychodu) niż taki aport do spółek kapitałowych (w tym wypadku przychód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109). Ponownie byłaby to niezrozumiała niekonsekwencja ustawodawcy.

[srodtytul]Konieczna zmiana przepisów[/srodtytul]

W mojej opinii, zarówno oceniając, czy przy aportach do spółek osobowych można mówić o „odpłatnym zbyciu” i powstaniu przychodu, jak i potencjalne skutki uznania, że jest to możliwe, należy dojść do wniosku, że ustawodawca nie przewidział opodatkowania takich operacji. Należy sobie życzyć, aby kwestia ta została uregulowana jednoznacznie w przepisach lub przynajmniej doczekała się stanowiska NSA. Obecna sytuacja prowadzi do licznych sporów i wielu przeciwstawnych rozstrzygnięć. Jasno wskazuje to na jakość przepisów, z jakimi mają do czynienia wszystkie strony.

[i]Autor jest doświadczonym menedżerem w Accreo Taxand[/i]