Załóżmy, że okoliczności faktyczne wskazują na to, że dana osoba ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Czy rzeczywiście oznacza to, że od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, powinna zapłacić podatek w Polsce? Byłoby to szczególnie dotkliwe w sytuacji, gdyby w świetle obcej jurysdykcji podatkowej osoba ta zobowiązana była do zapłaty podatku od swoich dochodów również w innym państwie. Tak byłoby, gdyby w świetle przepisów drugiego kraju osoba ta również podlegała w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

[ramka][b]Przykład[/b]

Osoba mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (z uwagi na to, że posiada w Polsce ośrodek interesów życiowych) przebywa na terytorium drugiego kraju więcej niż 183 dni. Zgodnie z legislacją podatkową tego drugiego kraju przebywanie w nim przez okres dłuższy niż 183 dni powoduje, że osoba ta podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W tej sytuacji teoretycznie w Polsce oraz w tym drugim kraju osoba taka powinna zapłacić podatek od całości swoich dochodów. Zachodzi konflikt interesów, gdyż fiskus każdego z tych dwóch krajów zainteresowany jest opodatkowaniem dochodów podatnika. [/ramka]

[srodtytul]Kiedy stosujemy umowę[/srodtytul]

W celu uniknięcia tego typu sytuacji kraje na ogół dążą do zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które pozwalają uniknąć konieczności płacenia podwójnego podatku. Umowy te znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy:

- na mocy przepisów wewnętrznych dwóch krajów ta sama osoba ma w nich nieograniczony obowiązek podatkowy lub

- w jednym kraju ma obowiązek nieograniczony, w drugim ograniczony.

Z oczywistych względów nie ma natomiast konieczności stosowania umowy w przypadku, gdy w obydwu krajach osoba podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (wówczas nie zachodzi bowiem podwójne opodatkowanie, gdyż podatek płacony jest odrębnie w każdym z krajów w odniesieniu do dochodów uzyskanych na jego terytorium).

[srodtytul]Miejsce zamieszkania według umowy[/srodtytul]

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również posługują się terminem „miejsce zamieszkania” („osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego umawiającego się państwa osiągająca dochody na terytorium drugiego umawiającego się państwa…”).

Co należy przez to rozumieć? Czy miejsce zamieszkania jest w tym wypadku tożsame z posiadaniem w jednym z krajów nieograniczonego obowiązku podatkowego? Co, jeśli na mocy lokalnej legislacji osoba ma nieograniczony obowiązek podatkowy w obydwu krajach?

Wtedy [b]w celu prawidłowego zastosowania umowy i ustalenia konsekwencji podatkowych niezbędne jest określenie, która z rezydencji jest dominująca. Służą temu reguły kolizyjne zawarte w każdej z umów podpisanych przez Polskę[/b].

Co do zasady wszystkie one wzorowane są na tzw. modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Postanowienia umów w zakresie reguł kolizyjnych są we wszystkich umowach zbliżone. Dlatego dla wyjaśnia zasad ich zastosowania dla przykładu posłużymy się umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską i Francją.

[srodtytul]Reguły kolizyjne[/srodtytul]

Zgodnie z jej art. 4 jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;

d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami lit. a), b) i c), właściwe władze umawiających się państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spróbujmy określić dominującą rezydencję podatkową obywatela francuskiego żonatego z Polką, który na stałe zamieszkuje w Polsce, jest właścicielem mieszkania w Polsce, tutaj mieszkają jego żona i dzieci, w Polsce jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Przyjmijmy, że jest również właścicielem nieruchomości we Francji, którą wynajmuje, czerpiąc dochód z tego tytułu. W 2008 r. przebywał we Francji w ramach bezpłatnego urlopu dłużej niż 183 dni, co w świetle prawodawstwa francuskiego skutkuje posiadaniem tam nieograniczonego obowiązku podatkowego. Dochody z umowy o pracę osiągnięte przez pozostałą cześć roku związane były z pracą wykonywaną w Polsce.

Otóż w świetle wskazanych obok reguł kolizyjnych dominująca rezydencja podatkowa takiej osoby znajduje się w Polsce, tutaj bowiem osoba ta na stałe zamieszkuje i tutaj znajduje się jej ośrodek interesów życiowych. Oznacza to, że w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osoba ta ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Reguły opodatkowania dochodów z najmu nieruchomości reguluje art. 6 umowy polsko-francuskiej. Co do zasady dochody te podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości. Oznacza to, że w świetle postanowień umowy są opodatkowane we Francji.

Z kolei opodatkowanie dochodów z wykonywania pracy najemnej reguluje art. 15 umowy. Zgodnie z nim co do zasady pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie.

Ponieważ, jak ustaliliśmy, obywatel francuski w rozumieniu umowy ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i dochody z umowy o pracę osiągnął z tytułu wykonywania pracy na terytorium Polski, dochody te będą opodatkowane jedynie w Polsce.

Dochód z wynajmu nieruchomości będzie natomiast z podatku w Polsce zwolniony. Wynika to bezpośrednio z art. 23 ust. 1 pkt a) umowy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Oznacza to, że dochód z wynajmu nieruchomości osiągnięty we Francji zostanie jedynie doliczony do podstawy opodatkowania w celu ustalenia tzw. efektywnej stopy podatkowej, sam w sobie będzie jednak z podatku zwolniony.

Oczywiście w przypadku innych kategorii dochodów (np. licencji, odsetek czy też dywidend) mogą mieć zastosowanie inne metody unikania podwójnego opodatkowania (dla tych trzech kategorii dochodów np. zastosowanie znajdzie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia, tj. od podatku należnego w Polsce można odliczyć podatek zapłacony we Francji). [/ramka]

[ramka][b]Jak ustalić rezydencję podatkową[/b]

Ustalenie statusu podatkowego osoby jest zadaniem skomplikowanym. Warto jednak przestrzegać następującej procedury.

[b]KROK 1.[/b] Określenie, czy osoba może mieć w świetle przepisów prawa wewnętrznego dwóch państw nieograniczony obowiązek podatkowy w obydwu tych państwach.

[b] KROK 2.[/b] Określenie (przy zastosowaniu reguł kolizyjnych opisanych obok) dominującej rezydencji podatkowej tej osoby.

[b] KROK 3.[/b] Ustalenie, jakie kategorie dochodów osiąga ta osoba.

[b]KROK 4.[/b] Zastosowanie do poszczególnych kategorii dochodów właściwych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym ustalenie, w którym z państw dochody te mogą podlegać opodatkowaniu.

[b]KROK 5.[/b] Zastosowanie reguł unikania podwójnego opodatkowania przewidzianych w umowach dla poszczególnych kategorii dochodów. [/ramka]

[ramka][b]Gdy nie ma umowy[/b]

Nie ze wszystkimi krajami Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustawodawca przewidział taką sytuację, wprowadzając do ustawy o PIT zapisy pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania w takim wypadku.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 jeżeli podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski.

W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Tę zasadę stosuje się również, gdy podatnik uzyskał dochody wyłącznie z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski. [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym i partnerem w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe

Autorka jest konsutantką w tej kancelarii[/i]