Projekt nowelizacji ustawy o VAT z 2 lipca 2009 r. ([b][link=http://grafik.rp.pl/grafika2/372388]zobacz projekt[/link][/b]) przewiduje częściową zmianę katalogu usług zwolnionych przedmiotowo od VAT. Dotyczy to m.in. wielu firm szkoleniowych, działających w branży edukacyjnej poza systemem oświaty.

Według projektu opodatkowane mają być np. usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, pilotażu i żeglarstwa, usługi szkół języków obcych oraz usługi w zakresie pozostałych form kształcenia (chyba że dana usługa zaliczona będzie do usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i prowadzona będzie w formach przewidzianych w odrębnych przepisach).

[srodtytul]Prawo do odliczenia[/srodtytul]

Przedsiębiorcom prowadzącym taką działalność edukacyjną, mającym obecnie status podatników VAT zwolnionych (z uwagi na świadczenie usług zwolnionych od podatku), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w tym środków trwałych.

W świetle [b]wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2006 r. (w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki)[/b] można odliczyć część podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych również w sytuacji, gdy dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone, i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej VAT.

W DF z 13 lipca 2009 r. w artykule [link=http://www.rp.pl/artykul/56157,332035_Jak_odliczyc_podatek_od_srodkow_trwalych__gdy_rezygnujesz_ze_zwolnienia_.html]"Co z odliczeniem podatku od środków trwałych, gdy rezygnujesz ze zwolnienia lub je tracisz"[/link] pisałam o możliwości odliczenia części podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych z przeznaczeniem na działalność zwolnioną podmiotowo ze względu na niskie obroty po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia, analizując przepisy polskiej ustawy o VAT („Co z odliczeniem podatku od środków trwałych, gdy rezygnujesz ze zwolnienia lub je tracisz”). Wydaje się, że problemy interpretacyjne identyczne z tam przedstawionymi wystąpią także w sytuacji opodatkowania – wskutek ustawowej zmiany – działalności dotychczas zwolnionej od VAT przedmiotowo.

[srodtytul]Za zgodą urzędu...[/srodtytul]

Przypomnę, że w przepisach ustawy o VAT przewidziano niejako dwa różne tryby odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych.

Według art. 113 ust. 5 i 7 podatnik, który rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców (których obrót nie przekracza 50 tys. zł) bądź je traci, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego może odliczyć VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty/rezygnacji ze zwolnienia, dokumentów celnych, zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Warunkiem jest sporządzenie spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu utraty/rezygnacji ze zwolnienia oraz jego przedłożenie w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni licząc od dnia utraty/rezygnacji ze zwolnienia. Według art. 86 ust. 10 i 11 odliczenie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym sporządzono spis bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

[srodtytul]...i w drodze korekty[/srodtytul]

W art. 91 ust. 7 z kolei przewidziano prawo do korekty pierwotnego odliczenia, w przypadku gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Korekta jest dopuszczalna, gdy zmiana przeznaczenia środków trwałych o wartości wyższej niż 15 tys. zł następuje w ciągu pięciu lat, a dla nieruchomości w ciągu dziesięciu lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczną korektę (odpowiednio dla 1/5 bądź 1/10 kwoty VAT) sporządza się w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (ust. 7a w zw. z ust. 2 i 3 art. 91).

[srodtytul]Faktury sprzed utraty zwolnienia[/srodtytul]

Przy tym w art. 88 ust. 1 pkt 5 zastrzeżono, że odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się do towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo dniem rezygnacji z niego, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Czyli zakaz odliczenia dotyczy każdego rodzaju dóbr, w tym środków trwałych, a zostaje wyłączony tylko dla towarów (już nie usług) objętych spisem przewidzianym w art. 113. I ma zastosowanie do podatników, którzy stali się podatnikami czynnymi w związku z utratą zwolnienia według art. 113 bądź rezygnacją z niego.

[srodtytul]Konieczny spis...[/srodtytul]

Do podatnika prowadzącego wyłącznie działalność przedmiotowo zwolnioną od VAT, która od 1 stycznia 2010 r. zostanie opodatkowana, ma zastosowanie art. 113 ust. 1 mówiący, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej (wynosząca 0 zł w rozpatrywanym przypadku w związku z brzmieniem ust. 2 art. 113) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 tys. zł.

Tym samym taki przedsiębiorca od 1 stycznia 2010 r. może stać się podatnikiem VAT czynnym wyłącznie poprzez:

- rezygnację ze zwolnienia przewidzianą w ust. 4 art. 113 (przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia),

- utratę prawa do zwolnienia w razie przekroczenia wartości sprzedaży w ciągu roku podatkowego ponad limit uprawniający do zwolnienia (projektowany limit w 2010 r. to 100 tys. zł) zgodnie z ust. 5 art. 113.

Zatem zawsze do zakupów poczynionych w okresie zwolnienia przedmiotowego również będzie miał zastosowanie przywołany wyżej art. 88 ust. 1 pkt 5 zakazujący odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia według art. 113 albo rezygnacji z niego, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Czyli dla „uruchomienia” procedury odliczenia podatku naliczonego należałoby terminowo sporządzić spis z natury oraz przedłożyć go w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia utraty/rezygnacji ze zwolnienia.

[srodtytul]…i interpretacja[/srodtytul]

Ponieważ ustawa o VAT nie daje czytelnej odpowiedzi, który z przepisów – art. 91 ust. 7 czy art. 113 ust. 5 – miałby ewentualnie zastosowanie w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych, a wprowadzają one różne tryby odliczenia VAT, niezbędna wydaje się pisemna wiążąca interpretacja organów podatkowych (szerzej na ten temat w artykule z 13 lipca 2009 r.).

Dla firm, które poniosły w okresie zwolnienia przedmiotowego wysokie nakłady inwestycyjne (zawierające VAT naliczony) w postaci choćby budynków szkół, podjęcie decyzji biznesowej o ewentualnym „wejściu” na VAT już z chwilą wejścia w życie projektowanej zmiany przepisów może być uzależnione właśnie od wiedzy, czy i kiedy (w której deklaracji) oraz w jakiej wysokości mogą odliczyć od generowanego podatku należnego VAT naliczony przy nabyciu w okresie zwolnienia przedmiotowego drogocennych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę, że interpretacje są wydawane nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, warto zapytać o zdanie ministra finansów jeszcze w tym miesiącu (zakładając, że projektowany termin wejścia w życie nowelizacji zostanie dochowany).

Zgodnie z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej minister finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W zakresie, w jakim istotą pytania jest interpretacja przywołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i 7a i art. 113 ust. 5 – 7 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje, że w momencie złożenia wniosku o interpretację przepis, na podstawie którego przyszła działalność ma być opodatkowana, jeszcze nie obowiązuje (tak czy inaczej dla uniknięcia problemów interpretacyjnych wydaje się, że wystarczające dla opisu stanu faktycznego jest podanie informacji o planowaniu przez podatnika podjęcia działalności opodatkowanej VAT stawką 22 proc. lub 7 proc., bez wskazywania rodzaju działalności).

[ramka][b]Majątek prywatny bez odliczenia[/b]

Bywa, że dane środki trwałe (lokale czy samochody ciężarowe), wykorzystywane do działalności gospodarczej, nabywane są przez późniejszych podatników na potrzeby osobiste, jeszcze przed założeniem firmy, jako majątek prywatny.

W [b]wyroku z 30 marca 2006 r. (w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki) ETS[/b] wytłumaczył, że stosowanie korekt uzależnione jest najpierw od ustalenia, czy pierwotnie powstało prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI dyrektywy. Skoro według art. 17 ust. 1 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu, to o istnieniu tego prawa decyduje jedynie to, czy osoba nabywająca towary ma przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze, a więc czy nabyła towary do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy (tak rzecznik generalny w opinii do sprawy z 15 września 2005 r.). 

[b]Orzeczenie Trybunału z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz[/b], opisane w książce Jerzego Martiniego i Łukasza Karpiesiuka „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, dotyczyło podatnika, który nabył samochód osobowy pierwotnie jako swój prywatny. W późniejszym okresie, po założeniu działalności, opierając się na niemieckich przepisach o pięcioletniej korekcie odliczenia przy środkach trwałych, próbował odliczyć część podatku naliczonego.

Autorzy opisują, że ETS, tak jak w wyżej przywołanym wyroku, stwierdził, że skoro według art. 17 ust. 1 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu, to jedynie rola, w jakiej działa osoba w tym momencie, może determinować istnienie prawa do odliczenia. Art. 20 natomiast – inaczej niż ww. art. 17 ust. 1 – nie konstytuuje prawa do odliczeń. Reguluje wyłącznie procedurę obliczania korekt pierwotnego odliczenia.

Zatem nie ma możliwości odliczenia VAT naliczonego w trybie korekty od zakupów prywatnych, kiedy to nabywca, w momencie zakupu, nie działał w charakterze podatnika.

Moim zdaniem przełożeniem wyżej opisanej zasady na grunt polskiej ustawy jest art. 86 ust. 2, mówiący, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Zatem w momencie zakupu takiego dobra nabywca musi (przy tej transakcji) działać w charakterze podatnika. [/ramka]