Zobowiązania podatkowe co do zasady ulegają przedawnieniu. Upływ terminu przedawnienia powoduje zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skutek jest taki, że między podatnikiem a wierzycielem podatkowym przestaje istnieć stosunek prawny, którego przedmiotem jest zapłata podatku w przewidzianym do tego terminie i w prawidłowej wysokości.

Po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia nie jest już możliwe prowadzenie przez aparat skarbowy procedur zmierzających do weryfikacji prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego ani też domaganie się od podatnika zapłaty przedawnionego podatku, jeśli ten nie został zapłacony w ogóle lub też uregulowano go w nieprawidłowej wysokości. Co więcej, skoro zobowiązanie podatkowe wygasa (przestaje istnieć) wraz z upływem terminu przedawnienia, to nie jest również możliwe dobrowolne uregulowanie przedawnionego podatku przez podatnika. Zapłata takiego podatku będzie zawsze świadczeniem nienależnym podlegającym zwrotowi na rzecz podatnika w trybie przepisów o nadpłacie.

[srodtytul]Pięć lat liczone od końca roku[/srodtytul]

[b]Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. [/b]Obliczanie pięcioletniego terminu przedawnienia nie od dnia upływu terminu płatności podatku, lecz począwszy od końca roku, w którym termin płatności upłynął, powoduje, że w praktyce okres przedawnienia zobowiązań podatkowych ulega wydłużeniu w niektórych przypadkach prawie do sześciu lat. Jest to – jak się wydaje – wystarczający czas na przeprowadzenie przez aparat skarbowy wymiaru kontrolnego i ewentualnej egzekucji nierozliczonego podatku. Dodatkowo przepisy przewidują możliwość zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia. Instytucje te osłabiają działanie przedawnienia, ale nie przekreślają jego istoty. Wystąpienie zdarzeń skutkujących zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia powoduje bowiem opóźnienie skutków przedawnienia, ale ich nie wyłącza.

[srodtytul]Groźny zastaw skarbowy i hipoteka[/srodtytul]

Zupełnie inne konsekwencje rodzi regulacja zawarta w art. 70 § 8 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=A374E0A22A28482BA79E0F6F0ABFB555?id=176376]ordynacji podatkowej[/link]. Wprowadza ona poważny wyłom od zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych. Zgodnie z tym przepisem przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

[b]Okazuje się zatem, że jeśli zobowiązanie podatkowe jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, to nie przedawni się nigdy. [/b]Upływ terminu przedawnienia spowoduje w przypadku takiego zobowiązania jedynie ograniczenie możliwości prowadzenia jego egzekucji – po przedawnieniu zobowiązanie to będzie mogło być bowiem egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Jednakże upływ przedawnienia nie spowoduje wygaśnięcia takiego zobowiązania. Co to oznacza dla podatnika? W praktyce to, że zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym zobowiązanie podatkowe będzie mogło być kontrolowane i dochodzone od niego w zasadzie bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych.

Omawiane odstępstwo od zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych dotyczy tylko tych zobowiązań, które zostały zabezpieczone rzeczowo (hipoteką lub zastawem skarbowym). Zabezpieczone w ten sposób może być każde zobowiązanie podatkowe. Skarbowi Państwa oraz jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z mocy samego prawa hipoteka przymusowa oraz zastaw skarbowy z tytułu wszystkich, stanowiących ich dochody, zaległych zobowiązań podatkowych (jak również niebędących jeszcze zaległościami zobowiązań podatkowych powstających z mocy decyzji). W rzeczywistości zatem jedynym ograniczeniem dla zastosowania tych zabezpieczeń jest rodzaj składników majątku podatnika.

Przedmiotem hipoteki przymusowej mogą być co do zasady wyłącznie nieruchomości (ich części), jak również prawo użytkowania wieczystego i spółdzielcze prawa rzeczowe. Natomiast zastaw skarbowy może być ustanowiony wyłącznie na rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, których jednostkowa wartość wynosi co najmniej 11 000 zł. Jednakże nawet to ograniczenie nie przekreśla powszechnego zastosowania omawianych zabezpieczeń (zdecydowana większość podatników dysponuje składnikami majątku, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego).

[srodtytul]Przez nieograniczony czas [/srodtytul]

Podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, może być w zasadzie bez żadnych ograniczeń czasowych poddawany działaniom fiskusa zmierzającym do wykonania zobowiązania. Jeśli hipoteka została ustanowiona jeszcze przed zakończeniem (a nawet wszczęciem) postępowania podatkowego służącego wymiarowi podatku, dodatkowo podatnik może być również w sposób nieograniczony czasowo poddawany procedurom kontrolnym w odniesieniu do zabezpieczonego zobowiązania. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe zabezpieczone rzeczowo nie przedawni się nigdy, to działania organów podatkowych zmierzające do jego wymiaru i wykonania nie będą podlegać żadnym czynnikom dyscyplinującym.

[ramka][b]Decyzję podejmują organy podatkowe[/b]

[b]Podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego jest co do zasady doręczona podatnikowi decyzja, z której wynika obowiązek zapłaty podatku.[/b] Teoretycznie zatem dla ustanowienia omawianych zabezpieczeń konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku. Jednakże od tej reguły są pewne wyjątki. Zastaw skarbowy można bowiem ustanowić również na podstawie deklaracji podatkowej, jeżeli wykazane w niej zobowiązanie nie zostało wykonane. Natomiast podstawę do ustanowienia hipoteki przymusowej może stanowić także wystawione w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym zarządzenie zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia wystawia się na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, a ta – w razie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane – może być wydana nawet w czasie trwania postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej, czyli jeszcze przed wydaniem i doręczeniem podatnikowi decyzji wymierzającej podatek. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową może nastąpić nawet w sytuacji, gdy istnieje dopiero podejrzenie (powstałe np. w toku kontroli), że podatnik nie uiścił podatku w prawidłowej wysokości, a wymierzone w przyszłości zobowiązanie może nie zostać uregulowane. Przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązania w takiej sytuacji są nieostre („uzasadniona obawa”), co wzmacnia jeszcze swobodę działania organów podatkowych. W rezultacie to, czy dane zobowiązanie podatkowe zostanie zabezpieczone hipoteką, zależy w dużej mierze od indywidualnej oceny organów. [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy[/i]