Ustawa o VAT reguluje sposób rozliczenia przez nabywcę faktur korygujących in minus. Prawo do zmniejszenia podatku naliczonego wobec takiej korekty przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za okres, w którym korektę otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył podatku należnego o naliczony określony w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (art. 86 ust. 10a ustawy o VAT).

Brak jest natomiast odrębnego uregulowania co do sposobu ujmowania przez nabywcę faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w konsekwencji u nabywcy podwyższających kwotę podatku naliczonego), czyli korekt in plus.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka A otrzymała od swojego kontrahenta (sprzedawcy) zbiorczą fakturę korygującą wystawioną tytułem zmiany (podwyższenia) cen towaru. Wskazana zbiorcza faktura korygująca dotyczy faktur pierwotnych wystawionych w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2009 r. Faktura ta została wystawiona z uwagi na potransakcyjne podwyższenie cen sprzedaży przez sprzedawcę.[/ramka]

[srodtytul]Nie ma właściwego przepisu[/srodtytul]

Powstaje pytanie, w jakim okresie nabywcy faktury korygującej in plus przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu. Czy powinny być to zasady ogólne obowiązujące przy zwykłych fakturach zakupowych (miesiąc otrzymania lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe) czy może zasady obowiązujące jak przy korektach podatku należnego in plus?

Odpowiedź nie jest łatwa. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają odrębnego uregulowania co do sposobu ujmowania przez nabywcę faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w odniesieniu do faktur korygujących na minus sposób ich rozliczenia przez nabywcę określa art. 86 ust. 10a ustawy). W związku z tym zasadne wydaje się przyjęcie analogicznego klucza rozliczeń omawianych faktur korygujących, jaki powszechnie przyjmowany jest dla wystawianych przez sprzedawcę faktur korygujących in plus podatek należny.

[srodtytul]Kiedy korekta[/srodtytul]

Faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, błędnie oszacowana ilość ostatecznie wydanych towarów) lub

- z powodu innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia, np. potransakcyjne podwyższenie ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, sprzedawca powinien ująć tę fakturę w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura, i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc. Wystawienie faktury korygującej spowodowane jest bowiem faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej sprzedaży.

Natomiast w drugim przypadku, gdy podwyższenie ceny sprzedaży następuje już po wystawieniu faktury pierwotnej, która wystawiona została prawidłowo, a wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. w miesiącu następnym, dokonana korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu, w którym to zdarzenie nastąpiło.

[srodtytul]Ważna jest przyczyna[/srodtytul]

Na zasadzie analogii nabywca otrzymujący fakturę korygującą in plus podatek naliczony powinien ocenić przyczynę jej wystawienia przez sprzedawcę. Jeżeli powodem wystawienia faktury korygującej był błąd pierwotny, który istniał już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, to spółka A podana w przykładzie będzie uprawniona do skorygowania podatku naliczonego wstecz, tj. odliczenia wykazanego na fakturze korygującej podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury pierwotnej od sprzedawcy.

Jeżeli natomiast przyczyną wystawiania faktury korygującej było zdarzenie następcze (np. potransakcyjne podwyższenie ceny), wówczas spółka powinna ująć taką fakturę korygującą na bieżąco, w miesiącu jej otrzymania.

Należy zatem wskazać, że zasadne wydaje się przyjęcie analogicznego klucza rozliczeń omawianych faktur korygujących, jaki powszechnie przyjmowany jest dla wystawianych przez sprzedawcę faktur korygujących in plus podatek należny, czyli poprzez ocenę przyczyny wystawienia określonej korekty. Natomiast wyjściem najbezpieczniejszym podatkowo wydaje się ujmowanie faktur korygujących in plus podatek naliczony w miesiącu ich otrzymania od sprzedawcy.

[ramka][b]Obniżenie grozi sporem z fiskusem[/b]

Z uwagi na brak wyraźnych regulacji prawnych skorygowanie podatku naliczonego wstecz, tj. odliczenie wykazanego na fakturze korygującej podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury pierwotnej, jakkolwiek w pełni możliwe do obrony, może być narażone na ryzyko sporu z organami podatkowymi. W konsekwencji najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest ujmowanie faktur korygujących in plus podatek naliczony każdorazowo w miesiącu ich otrzymania od sprzedawcy. [/ramka]

[i]Łukasz Mazur jest doradcą podatkowym, prezesem ECDDP Sp. z o.o.

Magdalena Szelwicka jest tam ekspertem[/i]