Taki przychód może wystąpić w razie aportu z państwa, z którym Polska nie zawarła takiej umowy, ale i tak za ewentualne zaległości podatkowe udziałowca z tego tytułu nie odpowiada spółka w Polsce.

[b]– Przyszły udziałowiec z Niemiec, spółka GmbH, zamierza wnieść do spółki z o.o. aport w postaci maszyn. Czy z tego tytułu osiągnie przychód podatkowy z objęcia udziałów?

Czy ewentualny dochód z tego tytułu należy opodatkować w Polsce?[/b] – pyta czytelnik DF.

Na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest również nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

[srodtytul]Gdy jest umowa dwustronna[/srodtytul]

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. To jednak, czy powstanie taki ograniczony obowiązek podatkowy, zależy od postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

I tak według [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=44126797CEA43DB7621133DE9E0A7206?id=176456]umowy między Polską i Niemcami (DzU z 2005 r. nr 12, poz. 90) [/link]zasadniczo zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 tej umowy). Ewentualnie w tym, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, gdy chodzi o zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych lub żeglugi śródlądowej.

Żaden z przewidzianych w umowie wyjątków od tej reguły (>patrz ramka niżej) nie będzie miał w tym wypadku zastosowania.

Zatem [b]w razie aportu maszyn z Niemiec do spółki z o.o. w Polsce dochód z tytułu objęcia udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Taki dochód do opodatkowania mógłby się pojawić tylko wtedy, gdyby przedmiotem aportu była nieruchomość znajdująca się w Polsce, udziały, akcje spółki, na której aktywa składają się głównie nieruchomości położone w Polsce, czy ewentualnie składniki majątku zakładu bądź stałej placówki znajdujące się w Polsce[/b] (>patrz ramka niżej).

[srodtytul]Podobne postanowienia[/srodtytul]

Wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sporządzane są na podstawie modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i w ten sam sposób określają państwo opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku.

W konsekwencji [b]przychód z objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport z państw, z którymi Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (poza wymienionymi w ramce obok przypadkami), nie będzie opodatkowany w Polsce[/b] (co potwierdzają [b]wyjaśnienia Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2009 r., IPPB5/423-107/ 08-3/MB[/b], dotyczące aportu z Danii).

[b]Będzie opodatkowany w państwie udziałowca[/b], oczywiście jeżeli tylko ustawodawstwo tego państwa przewiduje powstanie podobnej kategorii przychodu z tytułu samego tylko objęcia udziałów.

Zatem, [b]choć według polskich przepisów może wystąpić dochód z objęcia udziałów za aport niepieniężny, to gdy aport ten wnoszony jest z państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód taki może w ogóle nie zaistnieć. Tym samym może nie być w ogóle opodatkowany (ani w Polsce, ani za granicą)[/b].

[srodtytul]Gdy nie ma umowy[/srodtytul]

Zasadniczo udziałowiec z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinien w Polsce rozliczyć przychód z objęcia udziałów i koszty jego uzyskania, opodatkowując ewentualny dochód.

Gdyby jednak udziałowiec nie uwzględnił tych wielkości w swoich księgach, zastosowanie miałby art. 9 ust. 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku podatników mających siedzibę lub zarząd za granicą, obowiązanych do prowadzenia ewidencji rachunkowej, gdy określenie dochodu na ich podstawie nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w określonej wysokości (zależnej od źródła przychodu). W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów zastosowanie może mieć 20-proc. stawka przewidziana w tym przepisie dla ustalenia dochodu z pozostałych źródeł.

[wyimek]Polska spółka kapitałowa, do której został wniesiony aport z kraju, z którym Polska nie ma umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie pełni funkcji płatnika podatku dochodowego. W związku z tym nie ma obowiązku poboru podatku od dochodu z tego tytułu uzyskanego przez zagranicznego udziałowca [/wyimek]

Zgodnie z art. 9 ust. 2c ustawy o CIT ta regulacja nie ma zastosowania, jeżeli umowa o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania, stanowi inaczej.

Zatem nie ma on zastosowania do państw, z którymi Polska podpisała umowy, ponieważ – jak wykazałem wyżej – stanowią one inaczej, tj. na ich podstawie zyski kapitałowe, do których należą zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyjątkiem są wyżej wymienione przypadki, gdy udziały (akcje) obejmowane są w zamian za aport nieruchomości znajdującej się w Polsce albo udziały (akcje) spółek, na których aktywa składają się głównie nieruchomości, bądź składniki majątku zakładu lub stałej placówki w Polsce.

Natomiast te przepisy mogą mieć zastosowanie do udziałowców wnoszących aport z państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

[srodtytul]Jak wyegzekwować podatek[/srodtytul]

Powstaje jednak problem wyegzekwowania tego podatku przez polskie organy podatkowe w sytuacji, gdy udziałowiec sam go nie wpłaci. Wydaje się, że mogłyby egzekwować go z dywidendy dla tego udziałowca albo z innych jego należności wypłacanych dla niego przez spółkę. Gdyby takich należności nie było i państwo, w którym ma siedzibę udziałowiec, podpisało konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzoną w Strasburgu 25 stycznia 1988 r., to mogłyby mieć zastosowanie jej przepisy. Na podstawie art. 11 ust. 1 tej konwencji polskie organy podatkowe mogłyby zwrócić się do państwa, w którym udziałowiec ma siedzibę, o podjęcie działania w celu egzekucji roszczeń podatkowych z tego tytułu, i jeżeli udziałowiec będzie tam posiadał majątek, to istnieje możliwość egzekucji od niego podatku.

[b]Powstaje jednak pytanie: w jaki sposób organy podatkowe mogą wyegzekwować podatek, gdy państwo, w którym siedzibę ma udziałowiec, nie przyjęło konwencji i nie występowałyby w spółce należności dla tego udziałowca?[/b]

Organy podatkowe nie mogą go pobrać od spółki w Polsce, do której został wniesiony aport na podstawie przepisów o odpowiedzialności podatkowej nabywcy. Dotyczy ona bowiem tylko nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 112 § 1 ordynacji podatkowej).

[b]Zatem ustawodawca nie przewidział w takim wypadku możliwości wyegzekwowania podatku z majątku spółki w Polsce. Jedyna ewentualność to egzekucja z należności dla udziałowca, który wniósł aport (jeżeli taka należność wystąpi).[/b]

Potwierdza to również wspomniana wyżej interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie. Przyznała ona rację podatnikowi, który stwierdził, że polska spółka nie pełni w tym wypadku funkcji płatnika i tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za niezapłacony podatek.

[ramka][b]Wyjątki od reguły[/b]

Zgodnie z umową polsko-niemiecką:

- zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego i położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 13 ust. 1),

- zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w umawiającym się państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym państwie (art. 13 ust. 2),

- zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo umawiającego się państwa posiada w drugim umawiającym się państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie dysponuje w drugim umawiającym się państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 13 ust. 3 umowy).[/ramka]

[ramka][b]Polska spółka nie ma dochodu [/b]

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem spółka kapitałowa w Polsce nie osiągnie przychodu z tytułu wniesienia do niej aportu i podwyższenia w związku z tym kapitału zakładowego.

Spółka ta może ustalić wartość początkową wniesionych aportem środków trwałych w wysokości nie wyższej od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Jeżeli są to używane środki trwałe, to m.in. może ustalić indywidualną stawkę amortyzacji (art. 16j ustawy o CIT). Niezależnie od tego, czy są to fabrycznie nowe środki trwałe, czy używane, może wybrać także możliwość ich jednorazowej amortyzacji, jeżeli spełnia ku temu warunki określone w art. 16k ust. 7 – 13 ustawy o CIT. Wobec tego, mimo że udziałowiec z zagranicy może nie osiągnąć przychodu z objęcia udziałów podlegającego opodatkowaniu, spółka kapitałowa w Polsce uzyskuje wszystkie korzyści wynikające z wniesionego do niej aportu. [/ramka]