Co z odliczeniem podatku od środków trwałych, gdy rezygnujesz ze zwolnienia lub je tracisz

W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Szkopuł w tym, że może być problem z określeniem, na jakiej podstawie: czy jest nią art. 113 ust. 5 i ust. 7 ustawy o VAT, czy może art. 91 ust. 7.

Zdarza się, że przedsiębiorca zwolniony z VAT podmiotowo kupuje drogie wyposażenie, lokal użytkowy czy samochód ciężarowy, a w kolejnych latach rezygnuje ze zwolnienia bądź traci do niego prawo, i dalej wykorzystuje nabyty wcześniej majątek.

W art. 88 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zastrzeżono, że odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się do towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia albo rezygnacji z niego, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7.

[srodtytul]Odliczenie od zapasów ujętych w spisie[/srodtytul]

Według art. 113 ust. 5 i 7 [b]podatnik, który rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców (ze względu na wysokość obrotu nieprzekraczającą kwoty 50 tys. zł) bądź je traci, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego może odliczyć VAT naliczony wynikający z:

- faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty/rezygnacji ze zwolnienia,

- dokumentów celnych oraz

- zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. [/b]

Warunkiem jest sporządzenie spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu utraty/rezygnacji ze zwolnienia oraz jego przedłożenie w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni licząc od dnia utraty/rezygnacji ze zwolnienia (według art. 86 odliczenie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym sporządzono spis bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

[srodtytul]O jakie towary chodzi[/srodtytul]

Przepis nie wprowadza przy tym wprost żadnych ograniczeń rozumienia pojęcia „towary”. Nasuwa się jedynie wątpliwość, czy takim ograniczeniem nie jest użyte sformułowanie „zapasów tych towarów”. W potocznym rozumieniu można mieć bowiem zapasy towarów handlowych czy surowców i materiałów, ale trudno posiadać zapasy środków trwałych.

Uzasadnieniem możliwości odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu dóbr trwałych w trybie tego przepisu jest to, że w innych miejscach ustawy ustawodawca chcąc określić, że chodzi mu tylko o niektóre rodzaje towarów, robi to wprost. Przykładowo art. 14 odnosi się do towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, art. 84 do towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży, a art. 91 ust. 7 i dalsze – do towarów zaliczonych do środków trwałych, towarów handlowych, surowców, materiałów.

Skoro w art. 113 ustawodawca tak nie czyni, posługując się wyłącznie pojęciem towaru, to uprawnione wydaje się twierdzenie, że przepis ten odnosi się do każdego rodzaju towaru. Natomiast użycie sformułowania „zapasów towarów” nie definiuje samoistnie kategorii towarów, a odnosi się jedynie do stanu ich posiadania.

Za tezą przeciwną przemawia wykładnia językowa (zakładając, że treść normatywną analizowanego przepisu wyznacza określenie „zapasów tych towarów”). Według internetowego słownika języka polskiego PWN zapas to pewna ilość jakichś produktów, surowców, pieniędzy itp., przechowywana do czasu, gdy będą potrzebne. Zatem zapasem będą surowce, materiały, towary handlowe przechowywane do czasu ich użycia/sprzedaży, ale już nie użytkowane w działalności środki trwałe.

[srodtytul]Korekta w razie zmiany przeznaczenia[/srodtytul]

Również w innym przepisie ustawa o VAT określa skutki zmiany przeznaczenia zakupionych dóbr. W jej art. 91 ust. 7 przewidziano prawo do korekty pierwotnego odliczenia w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W zależności od rodzaju towaru w ust. 7a – 7d określono, w której deklaracji sporządza się stosowną korektę i jaki jest jej dopuszczalny okres. I tak m.in. korekta jest dopuszczalna:

- gdy zmiana przeznaczenia środków trwałych o wartości wyższej niż 15 tys. zł następuje w ciągu pięciu lat, a dla nieruchomości w ciągu dziesięciu lat; roczną korektę (odpowiednio dla 1/5 bądź 1/10 kwoty VAT) sporządza się w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (ust. 7a),

- gdy zmienia się przeznaczenie towarów handlowych, materiałów, surowców, w takim wypadku korekty dokonuje się zawsze (bezterminowo) w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła zmiana prawa (ust. 7d).

Według organów podatkowych przepisy te dotyczą podatnika VAT czynnego, który dane dobro inwestycyjne nabył i wykorzystywał pierwotnie już jako podatnik czynny do czynności nieopodatkowanych/zwolnionych a następnie w okresie korekty przeznaczył na działalność opodatkowaną (zob. np. [b]interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2008 r., IPPP2/443-1353/08-2/AZ, oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 października 2008 r., ITPP1/443-624/ 08/KM[/b]).

[srodtytul]Na jakiej podstawie[/srodtytul]

Czy mogą też mieć zastosowania w sytuacji, gdy przedsiębiorca najpierw dokonywał zakupów jako podatnik zwolniony, a następnie stał się podatnikiem VAT czynnym? Wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT bezwzględny zakaz odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy poczynione w okresie zwolnienia podmiotowego nie został wyłączony wprost dla przypadku objętego regulacją art. 91 ust. 7.

Jedyną zatem podstawą do odliczenia VAT od dobra służącego sprzedaży opodatkowanej, zakupionego przez podatnika uprzednio zwolnionego podmiotowo, mógłby być art. 113 ust. 5 i 7.

Brak spójności terminów i trybu odliczeń a także jakiegokolwiek nawiązania w art. 113 do norm wyrażonych w art. 91 ust. 7 i dalsze, zwłaszcza dotyczących dóbr drogocennych, wskazuje, że ustawodawca regulacje art. 91 odniósł wyłącznie do podatników VAT czynnych w momencie nabycia tych dóbr.

Jednocześnie art. 113 ust. 5 i 7 wprowadza warunek terminowego sporządzenia i przedłożenia spisu towarów w urzędzie (warunek niezbędny, z orzecznictwa wynika, że są to terminy materialne – zob. [b]wyroki WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2007 r., III SA/Gl 1231/07, a także WSA w Opolu z 30 lipca 2008 r., I SA/Op 147/08, i z 20 czerwca 2008 r., I SA/Op 87/08[/b]).

Takiego warunku art. 91 nie zawiera, zatem przy korekcie pierwotnego odliczenia w trybie tego przepisu dopuszczalne byłoby ewentualnie nieterminowe złożenie deklaracji czy jej korekta zwiększająca VAT naliczony za okres, w którym powstało prawo do korekty odliczenia.

W jakim zatem zakresie, trybie i czy w ogóle przysługuje prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego przy zakupie przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny np. lokalu użytkowego z przeznaczeniem pierwotnie na działalność zwolnioną podmiotowo, jeśli zarejestruje się on jako czynny podatnik i rozpocznie sprzedaż opodatkowaną w tym lokalu w okresie dziesięciu lat korekty?

[srodtytul]Co wynika z dyrektywy[/srodtytul]

Moim zdaniem pewną podpowiedź daje [b] wyrok ETS z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (>patrz ramka niżej)[/b]. Co prawda dotyczył on sytuacji, w której dobro inwestycyjne przeznaczone było pierwotnie do działalności zwolnionej z VAT przedmiotowo, jednak pytanie prejudycjalne a także odpowiedź sformułowana przez ETS dotyczyły sytuacji pierwotnego przeznaczenia na działalność zwolnioną, bez wskazywania źródła zwolnienia jako przedmiotowego czy podmiotowego.

Wydaje się, że rozumowanie i analiza celów dyrektywy, zastosowane przez Trybunał, mogą być odniesione także do działalności zwolnionej z VAT na mocy procedury szczególnej przewidzianej dla drobnych przedsiębiorców (art. 113 ustawy o VAT). Za tą tezą przemawia dodatkowo art. 192 dyrektywy 112, przyznający państwom członkowskim możliwość przedsięwzięcia środków w celu zapobieżenia odniesieniu nieuzasadnionych korzyści, m.in. w przypadku gdy podatnik przechodzi z opodatkowania według procedury szczególnej na ogólny system opodatkowania. Przepis ten umieszczono w rozdziale „Korekta odliczeń” (obejmującym dawne przepisy art. 20 VI dyrektywy), w którym całościowo uregulowano procedurę korekt wstępnego odliczenia. Skoro system korekt miałby nie obejmować sytuacji przejścia z działalności zwolnionej podmiotowo (odliczenia całkowicie wyłączone na mocy art. 289) na opodatkowaną, to zbędne byłoby istnienie tego przepisu w tym rozdziale.

[srodtytul]Pozostaje interpretacja[/srodtytul]

[b]Ponieważ ustawa o VAT nie daje czytelnej odpowiedzi[/b], który z przepisów (art. 91 ust. 7 czy art. 113 ust. 5) i czy w ogóle miałby ewentualnie zastosowanie w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych, a sytuacja podatników zwolnionych podmiotowo nie była przedmiotem rozważań ETS, [b]przedsiębiorca, który stanie przed takim dylematem, powinien zwrócić się do organów podatkowych o jego rozstrzygnięcie w drodze indywidualnej interpretacji[/b].

[ramka][b]Europejski Trybunał Sprawiedliwości o prawie do korekty[/b]

Tryb korekty pierwotnego odliczenia dotyczący m.in. dóbr inwestycyjnych, wprowadzony do polskiej ustawy o VAT w art. 91, określają art. 184 – 192 obecnej 112 dyrektywy (dawniej art. 20 VI dyrektywy). Definicję tych dóbr pozostawiono państwom członkowskim.

Trybunał odpowiedział na pytanie, czy korekta odliczenia VAT według art. 20 VI dyrektywy, zapłaconego w cenie dóbr inwestycyjnych, powinna być dopuszczona w przypadku, gdy nieruchomość była najpierw wykorzystywana do celów działalności zwolnionej od podatku, a następnie do celów działalności opodatkowanej.

Rozpatrywano przypadek miasta Uudenkaupungin kaupunki, które na potrzeby zwolnionej od VAT (według fińskich przepisów) działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości poczyniło zakupy związane z remontem i budową. Po pewnym okresie skorzystało z przewidzianego przepisami krajowymi prawa wyboru opodatkowania najmu.

ETS orzekł, że art. 20 VI dyrektywy nakłada na państwa członkowskie obowiązek uwzględnienia korekty odliczeń podatku od wartości dodanej w zakresie dóbr inwestycyjnych. Stosowanie korekt uzależnione jest najpierw od ustalenia, czy pierwotnie powstało prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 dyrektywy. Powstaje ono z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. Zatem o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy osoba nabywająca towary ma przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze, a więc czy nabyła towary do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego nabytego przez podatnika nie ma zatem wpływu na powstanie prawa do odliczenia.

[b]Ostatecznie więc art. 20 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone, i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. [/b][/ramka]