Tak wynika z [b]wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 (spór między Finanzamt Düsseldorf-Süd a Salix Grundstücks-Vermietungsgesellschaft GmbH & Co. Objekt Offenbach KG)[/b].

[srodtytul]Umowa z instytucją[/srodtytul]

Salix, spółka zajmująca się wynajmem nieruchomości, zawarła z instytucją prawa publicznego –Izbą Przemysłowo-Handlową w Offenbach (dalej IHK) – długoterminową umowę „leasingu nieruchomości”. Zobowiązała się w niej do udostępnienia IHK w 27-letnim okresie najmu, planowanego do wzniesienia, budynku administracyjnego. W tym samym roku Salix ukończyła budynek i udostępniła go IHK. Ta ostatnia wykorzystywała część budynku dla swoich celów, a pozostałe powierzchnie biurowe podnajmowała długoterminowo podatnikom podatku od wartości dodanej.

[srodtytul]Sporne prawo do odliczenia[/srodtytul]

Aby uzyskać prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego ze wzniesieniem budynku i dotyczącego części nieruchomości podnajmowanej dla IHK, Salix zrezygnowała ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do najmu. W świetle niemieckiej ustawy o VAT najem nieruchomości jest, co do zasady, zwolniony z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, o ile transakcja zawierana jest między podatnikami VAT. Spółka uważała, że wybór opcji opodatkowania uprawniał ją do odliczenia VAT, gdyż wynajmowała budynek na potrzeby innego przedsiębiorcy (IHK), który korzystał z niego w części do transakcji opodatkowanych.

Nie zgodziły się z tym kontrolujące Salix organy podatkowe. Ich zdaniem IHK w odniesieniu do podnajmu długoterminowego nie działała jako podatnik. Jedynie najem krótkoterminowy mógł być uznany za działalność w ramach „zakładu przemysłowego lub handlowego” w rozumieniu niemieckich przepisów o VAT, podczas gdy najem długoterminowy – jako zwykły „zarząd majątkiem” – nie wchodził w zakres tej działalności.

[srodtytul]Wątpliwości sądu[/srodtytul]

Niemiecki sąd, do którego trafiła ta sprawa, wystąpił do ETS z dwoma pytania prejudycjalnymi. Pierwsze dotyczyło tego, czy państwa członkowskie mogą uznać działalność organów władzy i innych instytucji prawa publicznego (które są zwolnione z podatku na podstawie art. 13 VI dyrektywy) za działalność, którą podejmują jako władze publiczne zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit czwarty VI dyrektywy, jedynie wtedy, gdy przyjmą wyraźne ustawowe regulacje w tym zakresie.

Drugie dotyczyło natomiast interpretacji pojęcia „znaczące zakłócenie konkurencji”. Czy takie zakłócenie może zachodzić jedynie w sytuacji, gdy wykluczenie instytucji prawa publicznego z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść konkurujących podatników prywatnych, czy także w sytuacji gdy prowadziłoby to do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść jej samej.

[srodtytul]Co mówi unijna dyrektywa[/srodtytul]

Zgodnie z VI dyrektywą (obecnie dyrektywą 112) organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Są jednak uważane za podatników, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników VAT prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Zgodnie z akapitem czwartym art. 4 ust. 5 państwa członkowskie mogą uznać działalność organów władzy, zwolnioną na podstawie art. 13 lub 28 VI dyrektywy, za działalność, którą organy te podejmują jako władza publiczna.

[srodtytul]Musi być wyraźny przepis[/srodtytul]

ETS stwierdził, że skoro art. 4 ust. 5 akapit czwarty VI dyrektywy przewiduje odstępstwo od zasady ogólnej, konieczna jest jego ścisła i precyzyjna interpretacja. Państwa członkowskie mają prawo wyboru optymalnej techniki legislacyjnej, np. przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w VI dyrektywie lub równoważnego wyrażenia, albo ustanowienia wykazu działalności instytucji prawa publicznego zwolnionych na podstawie art. 13 lub art. 28 VI dyrektywy jako działalność władzy publicznej. Muszą jednak przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły się powoływać na prawo, według którego określona działalność instytucji prawa publicznego będzie uznawana za działalność władzy publicznej.

[srodtytul]Znaczące zakłócenia[/srodtytul]

Odnosząc się do drugiego pytania, Trybunał wskazał, że na mocy VI dyrektywy instytucje prawa publicznego, jeżeli podejmują działalność i dokonują transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, „gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji”. Dyrektywa nie określa zatem kręgu podmiotów, których ochronę ma on na celu.

Przepis przewidujący odstępstwo od wykluczenia instytucji prawa publicznego z kategorii podatników zmierza do przywrócenia zasady ogólnej, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest opodatkowany VAT. W konsekwencji nie powinien być interpretowany w sposób ścisły.

Ponadto ETS wskazał, że prawo do odliczenia jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie VAT. Tym samym wykluczenie z kategorii podatników instytucji prawa publicznego, które stoi na przeszkodzie prawu do odliczenia VAT, może spowodować następstwa w łańcuchu dostaw towarów i świadczonych usług, na niekorzyść podatników działających w sektorze prywatnym. W konsekwencji ETS stwierdził, że pojęcie „znaczące zakłócenie konkurencji” odnosi się do „wszystkich znaczących zakłóceń konkurencji”. Nie jest przy tym istotne, u kogo one wystąpią.

[ramka]

[b]Wojciech Śliż - starszy menedżer w zespole ds. podatków pośrednich w Dziale Doradztwa Podatkowego PricewaterhouseCoopers[/b]

Także na gruncie polskich przepisów o VAT zagadnienie dotyczące działania organów władzy publicznej jako podatników VAT budzi wiele wątpliwości. Warto przy tym podkreślić, że polskie przepisy określające definicję podatnika nie są w pełni zharmonizowane ze wspólnotowymi. Trudno tutaj wprawdzie mówić o istnieniu między nimi sprzeczności, chodzi raczej o niekompletność treści polskiej normy prawnej w porównaniu z normą wspólnotową. Do polskiej ustawy o VAT nie został wdrożony wyjątek od ogólnej zasady zakładającej nieuznawanie organów władzy publicznej za podatników VAT, czyli przepis mówiący, że organ władzy uzyskuje status podatnika VAT w przypadku, gdyby brak takiego statusu po jego stronie powodował powstanie znaczącego zakłócenia konkurencji. A to właśnie kwestia definicji „zakłócenia konkurencji” stanowiła podstawę dla rozstrzygnięcia ETS.

[b]Juliusz Makarewicz - konsultant w zespole ds. podatków pośrednich w Dziale Doradztwa Podatkowego PricewaterhouseCoopers[/b]

Zgodnie z dotychczasowym rozumieniem tego pojęcia w kontekście czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej działalność tych instytucji była uznawana za negatywnie wpływającą na konkurencyjność rynku. Przepis nakazujący traktowanie instytucji publicznych w kategoriach podatników VAT był swego rodzaju ratunkiem dla konkurujących podmiotów z sektora prywatnego. W omawianym wyroku ETS stwierdził jednak, że „zakłócenie konkurencji” nie dotyczy w szczególności lub wyłącznie podmiotów prywatnych, lecz w równym stopniu podmiotów sektora publicznego i prywatnego. Tym samym uznał, że w kwestii ochrony konkurencji, w świetle przepisów o VAT, każdy podmiot powinien być traktowany na podobnych zasadach. W naszej ocenie opisany wyrok może mieć istotne znaczenie dla wypracowania zasad traktowania organów władzy jako podatników VAT, także w Polsce.[/ramka]