Zrezygnował na razie z przedstawienia reguł technicznych rozliczenia VAT przy wnoszeniu aportu. Ich wprowadzenie może wiele zmienić w podatkowej praktyce traktowania aportów.

[srodtytul]Nie w pieniądzu, a w naturze[/srodtytul]

Wniesienie aportu w zamian za wydanie udziałów jest dla celów VAT odpłatną dostawą towarów (odpłatnym świadczeniem usług), począwszy od kwietnia 2009 r. nieobjętą zwolnieniem.

Jest to jednak dostawa o specyficznym charakterze, w której kwota należna nie jest płatna w pieniądzu, ale w formie udziałów (akcji) spółki otrzymującej aport. Dyrektywa 2006 112/WE nie przewiduje dla takich dostaw szczególnego sposobu określania podstawy opodatkowania. Zastosowanie ma w tym wypadku ogólna zasada określona w art. 73 dyrektywy, zgodnie z którą „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…)”.

Przy wniesieniu aportu tą zapłatą za dostarczany towar (usługę) jest faktyczna (rynkowa) wartość udziałów otrzymanych przez wnoszącego aport. To ona stanowi bowiem ekonomiczną korzyść uzyskaną w zamian za zrealizowane świadczenie.

[srodtytul]Podstawa opodatkowania[/srodtytul]

Zasady ustalania podstawy opodatkowania, gdy należność określona została w naturze (a więc nie w pieniądzu, ale np. w akcjach lub udziałach), określa art. 29 ust. 3 ustawy o VAT. Jest nią wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku aportów wartość wnoszonego majątku (cena) jest określona w jednostkach pieniężnych w odpowiedniej umowie, jednak zapłata za aport nie jest już dokonywana w pieniądzu. Dlatego, aby określić wartość wynagrodzenia rozumianego jako całość ekonomicznej korzyści otrzymanej w zamian za dostarczony w wyniku aportu towar (usługę), należy naszym zdaniem stosować ten przepis. Podstawą opodatkowania będzie więc w tym wypadku wartość rynkowa otrzymanych udziałów (akcji) pomniejszona o należny VAT.

Określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jako kwoty należnej (np. zgodnie z umową) pomniejszonej o należny VAT, bez uwzględnienia wartości rynkowej otrzymywanych (akcji) udziałów, mogłoby prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości innej aniżeli faktycznie otrzymana przez wnoszącego korzyść ekonomiczna (np. gdyby wartość akcji lub udziałów wynikająca z umowy odbiegała od ich wartości rynkowej), a więc do efektu innego niż założony przez prawodawcę wspólnotowego.

[srodtytul]Brutto czy netto?[/srodtytul]

Zastosowanie art. 29 ust. 3 ustawy o VAT przy kalkulacji podstawy opodatkowania nie zmienia tego, że – podobnie jak na gruncie art. 29 ust. 1 – wartość otrzymanego w zamian za aport świadczenia (tj. wartość udziałów lub akcji) obejmuje zarówno kwotę netto, jak i należny VAT (jest więc kwotą brutto). Wynika to z brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość towarów lub usług (w tym wypadku otrzymanych akcji lub udziałów) pomniejszona o należny VAT. Jeżeli więc jedynym wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za aport są akcje lub udziały, ich wartość – jako całość kwoty należnej – powinna uwzględniać zapłatę za towar (usługę) oraz należny VAT.

[ramka][b]Przykład[/b]

Wspólnik wnoszący aportem maszynę o wartości 122 otrzymuje w zamian udziały o wartości 122, stanowiące ekwiwalent wynagrodzenia. W obecnym stanie prawnym wspólnik powinien rozliczyć transakcję poprzez wykazanie sprzedaży opodatkowanej w wysokości 100 (taka kwota należna z tytułu dostawy przedmiotu aportu byłaby wykazana na fakturze sprzedaży), od której nalicza się VAT należny z tytułu wniesienia aportu w wysokości 22. Spółka otrzymująca aport będzie mogła odliczyć VAT wynikający z faktury na zasadach ogólnych. Neutralność VAT jest więc zachowana. Podobnie jak zachowana jest ona w typowej transakcji dostawy towaru, w której dostawca towaru wykazuje VAT należny (22), a kupujący przekazuje środki pieniężne o wartości 122 (a nie udziały o wartości 122) i odlicza VAT naliczony (22).[/ramka]

[srodtytul]Udziały plus pieniądze na VAT[/srodtytul]

Rozwiązaniem praktycznym, które można rozważyć jako dopuszczalne (lecz bardziej w ramach zasady swobody zawierania umów niż próby ratowania neutralności VAT), jest przyjęcie, że spółka otrzymująca aport „płaci” za niego udziałami o wartości odpowiadającej wartości netto wnoszonych aportem aktywów (100) oraz środkami pieniężnymi o wartości 22. Takie rozwiązanie pozwala uniknąć sytuacji, w której po stronie wnoszącego aport powstaje na gruncie CIT dochód do opodatkowania w związku z wniesieniem aportu.

Taki dochód powstałby w przypadku, gdyby wartość nominalna udziałów otrzymanych przez wnoszącego była wyższa aniżeli wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. A taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby otrzymane udziały obejmowały zarówno wartość początkową przedmiotu aportu pomniejszoną o amortyzację, jak i należny VAT (przykładowo podatnik wnosi aport o wartości początkowej 100, w związku z czym nalicza 22 VAT należnego. W zamian za aport otrzymuje udziały o wartości 122.

Podobna sytuacja może wystąpić, gdy sprzedawca maszyny w ramach wynagrodzenia otrzymuje towar oraz pieniądze z tytułu sprzedaży. W tym jednak wypadku mamy do czynienia z transakcją barterową, w której obie strony transakcji wykazują VAT należny z tytułu dostawy towarów. Dodatkowo, obok towaru stanowiącego zapłatę za inny towar, pojawia się pieniądz. Przypadek ten, choć niewystępujący powszechnie w praktyce gospodarczej, jest dopuszczalny przepisami.

[srodtytul]Alternatywą samonaliczenie[/srodtytul]

Z wątpliwościami podobnymi do tych, z którymi obecnie borykają się polscy podatnicy i organy podatkowe, mierzono się również w innych państwach członkowskich, które zrezygnowały już ze zwolnienia z VAT wkładów niepieniężnych. W niektórych krajach uregulowano techniczne aspekty rozliczenia VAT przy aportach i temat ten nie budzi tak dużych emocji.

Przykładowo na Litwie wspólnik wnoszący aport otrzymuje udziały o wartości netto wnoszonych aportem aktywów (100), a spółka otrzymująca aport jest zobowiązana do samonaliczenia VAT, podobnie jak przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Jednocześnie wspólnik jest zwolniony z obowiązku wykazywania VAT należnego z tytułu wniesienia aportu, chociaż jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. W takim wypadku dylemat: netto czy brutto przestaje mieć znaczenie.

[i]Sławomir Czajka jest starszym konsultantem

Robert Smoczyński jest starszym menedżerem w Deloitte (biuro we Wrocławiu)[/i]