Jeden z czytelników napisał, że w 2000 r. otrzymał aportem środek trwały. W latach 2001 – 2007 dokonywał modernizacji tego środka i odliczał podatek naliczony od zakupów związanych z modernizacją. Środek trwały służył do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. W tym roku zamierza go sprzedać. Zastanawia się, czy konieczna będzie korekta VAT.

Ponieważ środek trwały został wniesiony aportem, z nabyciem nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego (w dacie aportu czynność ta, odmiennie niż teraz, nie była opodatkowana VAT).

Użytkowany przez czytelnika środek trwały spełnia definicję towaru używanego z ustawy o VAT (tzn. jest ruchomością używaną przez podatnika przez minimum pół roku, licząc od daty nabycia), więc jego sprzedaż będzie zwolniona z VAT. Mogłoby się więc wydawać, że kwestia sprzedaży nie powinna powodować żadnych skutków w zakresie podatku naliczonego. Wątpliwości może budzić jednak to, że środek trwały był modernizowany i podatnik odliczał podatek naliczony od zakupów z tym związanych.

[srodtytul]Co mówi ustawa...[/srodtytul]

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych towarów, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, [b]podatnik dokonuje korekty odliczonego podatku naliczonego przez pięć lat, licząc od roku, w którym towary te zostały oddane do użytkowania. [/b]Jeśli w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów, uważa się, że są one nadal używane na potrzeby czynności opodatkowanych podatnika aż do końca okresu korekty. Jednakże jeśli sprzedawane towary są zwolnione z VAT (tak jak w przedstawionym pytaniu) lub nie podlegają temu podatkowi, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż środka trwałego w pięcioletnim okresie korekty rodzi określone skutki po stronie podatku naliczonego. Czy jednak można wyciągnąć taki sam wniosek w przypadku sprzedaży modernizowanego środka trwałego, jeśli ta modernizacja jest ulepszeniem w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

[srodtytul]... i jak interpretują ją urzędnicy[/srodtytul]

Organy podatkowe twierdzą, że również ulepszenia środków trwałych podlegają korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Ich zdaniem [b]skoro do celów podatków dochodowych wartość ulepszeń powiększa wartość początkową i podstawę amortyzacji środków trwałych (co powoduje skutki zbliżone do zakupu takich środków), to również z punktu widzenia VAT takie ulepszenia powinny być traktowane jak środki trwałe.[/b]

Oznacza to, że czytelnik będzie zobowiązany do korekty odliczonego VAT związanego z modernizacją sprzedawanego środka trwałego. Korekta obejmuje pięć lat, począwszy od roku, w którym towar (modernizacja) został oddany do użytkowania. Obejmie zatem modernizacje z ostatnich pięciu lat, czyli od 2004 r. (nie dotyczy wydatków poniesionych przed wejściem w życie nowej ustawy o VAT).

[srodtytul]Są wątpliwości...[/srodtytul]

Istnieją jednak pewne wątpliwości, czy zasadne jest stosowanie przepisów dotyczących korekty również w odniesieniu do korekty VAT naliczonego związanego z modernizacją środków trwałych. Z literalnej wykładni przepisów należałoby raczej wyciągnąć wniosek, że korekta dotyczy jedynie nabycia środków trwałych (w ścisłym tego słowa znaczeniu). Przepisy ustaw o podatkach dochodowych jasno i klarownie posługują się pojęciami „środek trwały” i „ulepszenie” (abstrahując od wpływu modernizacji na wartość początkową i amortyzację środka trwałego). W związku z tym rozciąganie pojęcia „ulepszenie” na „środki trwałe” w ujęciu ustawy o VAT wydaje się nieuprawnione.

Ponadto wątpliwości budzi zgodność tych przepisów z zasadą neutralności VAT, a w konsekwencji z prawem wspólnotowym (patrz ramka).

[srodtytul]... i jedno rozwiązanie[/srodtytul]

Z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT nie wynika obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia w okresie korekty środka trwałego, który podlegał modernizacjom. Jednakże organy podatkowe interpretują art. 91 ust. 2 rozszerzająco i nakazują korektę również w przypadku zbycia środka trwałego, który podlegał modernizacjom. [b]Takie postępowanie jest jednak wątpliwe z punktu widzenia zasad wykładni prawa oraz zgodności z prawem wspólnotowym.[/b] Z praktycznego punktu widzenia zasadne jest raczej dokonanie korekty i ewentualne wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu – unika się w ten sposób ryzyka powstania zaległości podatkowej.

[ramka][b]ETS o prawach podatników[/b]

Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika VAT i poza przypadkami przewidzianymi w dyrektywach nie powinno być ograniczane. Tymczasem w przypadku korekty VAT naliczonego związanego z modernizacją środków trwałych z takim ograniczeniem mamy do czynienia. Mimo że dokonywane modernizacje były związane ze sprzedażą opodatkowaną, podatnicy są obligowani do korekty podatku naliczonego, wskutek czego częściowo tracą prawo do jego odliczenia. Fakt, że dyrektywa 112/2006 również posługuje się pojęciem środka trwałego, jest w tym przypadku bez znaczenia. Zgodnie z przepisami dyrektywy podatnicy mają obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem dóbr inwestycyjnych. Dyrektywa nie definiuje tego pojęcia, pozostawiając tę kwestię do uregulowania państwom członkowskim. Polska nie skorzystała z tej możliwości i w słowniku ustawowym nie zamieściła definicji dobra/towaru inwestycyjnego. Rozszerzanie tego pojęcia przez wykładnię innych przepisów ustawy o VAT jest niezasadne. [/ramka]

Autorka jest starszym konsultantem podatkowym w MDDP Doradztwo Podatków