Przychodami z pracy są, co do zasady, wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy (patrz ramka). Uznanie danego świadczenia za taki przychód nie zawsze jest równoznaczne z koniecznością zapłaty z tego tytułu PIT. W grę może bowiem wchodzić zwolnienie na podstawie art. 21 ustawy o PIT.

[srodtytul]Różne rodzaje badań[/srodtytul]

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 do przychodów pracownika nie zalicza się świadczeń rzeczowych przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia pracownikom badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie wymienionym w rozporządzeniu ministra zdrowia i opieki społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy. W związku z tym, bez wątpienia, nie powstaje przychód u pracownika, jeśli pracodawca ponosi koszty tych badań lekarskich. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych (np.[b] Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2008 r., IPPB2/ 415-279/07-2/JK[/b]).

[srodtytul]Sporny ryczałt za usługi [/srodtytul]

Najwięcej sporów między organami skarbowymi a podatnikami wywołuje jednak to, czy u pracowników powstaje przychód, jeśli pracodawca wykupujący abonament na opiekę medyczną nie jest w stanie ustalić, jaka część zapłaconego firmie medycznej wynagrodzenia pokrywa koszty badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, a jaka dotyczy dodatkowych świadczeń medycznych i czy należy zwiększać przychody pracowników w sytuacji, gdy pracodawca płaci za opiekę medyczną pracowników ryczałtowo.

[srodtytul]Było korzystnie...[/srodtytul]

W latach 1998 – 2006 odpowiedź na te pytania raczej nie budziła wątpliwości. W piśmie z 7 stycznia 1998 r. [b](PO 3-7301/722-770/WK/97) [/b]minister finansów potwierdził, że „za przychód ze stosunku pracy nie uznaje się również świadczeń związanych z innymi usługami medycznymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w wypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu, bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta”.

Organy podatkowe respektowały to stanowisko i przez lata przyjmowały, że wykupienie abonamentu medycznego dla pracowników nie powoduje powstania u nich przychodu, jeśli pracodawca pokrywa koszty abonamentu ryczałtowo i nie można ustalić, czy i w jakim zakresie dany pracownik korzystał ze świadczeń medycznych.

Przykładowo w interpretacji [b]Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 18 września 2006 r. (DM/415-0035/ 06/JU)[/b] czytamy: „gdy nie jest możliwe określenie kwoty przypadającej na pracownika (zindywidualizowanie świadczenia), wydatki ponoszone przez pracodawcę nie powodują powstania przychodu u pracownika. Zatem powstanie u pracownika przychodu uzależnione jest od tego, czy wydatek poniesiony przez zakład pracy jest adresowany do konkretnego pracownika i jemu przypisany”. Także [b]Podkarpacki Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z 2 stycznia 2007 r. (PUS. I/415/29/06)[/b] potwierdził: „opłata za usługi medyczne, której obowiązek świadczenia nie wynika z innych przepisów, opłacana w formie ryczałtu nie jest dla pracownika przychodem, gdyż daje jedynie możliwość skorzystania z usług medycznych. Wartość otrzymanych przez pracowników nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych będzie stanowić przychód jako wartość nieodpłatnych świadczeń jedynie wtedy, gdy możliwe jest określenie wartości świadczenia, z jakiego konkretny pracownik faktycznie skorzystał”.

[srodtytul]...ale się zmieniło[/srodtytul]

W 2007 r. organy podatkowe zaczęły zmieniać stanowisko w sprawie abonamentów medycznych, mimo że art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT nadal brzmiał tak samo. Obecnie dominuje pogląd, że wykupienie pakietów medycznych dla pracowników prowadzi do powstania u nich przychodu. Takie też stanowisko zaprezentował minister finansów w odpowiedzi z 22 lutego 2008 r. na interpelację poselską nr 927.

Zdaniem ministra „o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, podobnie jak fakt skorzystania lub nie z usługi medycznej nie jest istotny przy obliczeniu wartości pakietu medycznego dającego prawo do określonych usług medycznych.

W przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą, tym bardziej że w wielu przypadkach wartość pakietu (w związku z oferowanym zakresem usług medycznych) jest zróżnicowana w zależności od tego, czy pakiet medyczny adresowany jest do kadry kierowniczej, czy też szeregowego pracownika”.

Przychylają się do tego także organy podatkowe. Przykładowo[b] Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 stycznia 2009 r. (IPPB2/415-1444/ 08-5/AS)[/b], stwierdziła, że „wartość dodatkowego świadczenia medycznego (wykraczającego poza zakres świadczeń wynikających z medycyny pracy), opłaconego za pracownika (w formie ryczałtu), pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy”. Identyczny pogląd wyraziły [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 29 grudnia 2008 r., (ILPB1/415-842/08-2/RP) i Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 października 2008 r. (IBPB2/415-1246/ 08/ASz)[/b].

[srodtytul]Co na to sądy[/srodtytul]

Takie stanowisko zaakceptowały też WSA we Wrocławiu w wyroku z [b]4 lipca 2008 r. (I SA/ Wr 383/08) i WSA w Warszawie w wyroku z 29 września 2008 r. (III SA/Wa 1356/08)[/b]. W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia czytamy: „pracownik skarżącej spółki uzyskuje świadczenie nieodpłatne z chwilą, w której nabywa prawo do nieodpłatnych świadczeń na podstawie nabytego na jego rzecz abonamentu, a nie w momencie wyświadczenia na jego rzecz konkretnych usług medycznych w oparciu o wykupiony abonament. Samo uzyskanie przez pracownika prawa do korzystania z nieodpłatnej opieki medycznej stanowi dla niego świadczenie nieodpłatne”.

Jednak w większości wyroków sądy administracyjne uznają, że stanowisko organów podatkowych nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o PIT. Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstaje dopiero, gdy pracownik faktycznie skorzysta z bezpłatnej opieki medycznej, tj. „otrzyma” nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są:

- otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

- wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wprost mówi, że w wypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje dopiero w momencie ich otrzymania. Nie wystarczy w tym wypadku samo „pozostawienie świadczenia do dyspozycji”. Samo wykupienie abonamentu medycznego dla wszystkich pracowników nie prowadzi do „otrzymania” przez poszczególnych pracowników nieodpłatnego świadczenia. „Świadczenie” musi być bowiem związane z przekazaniem, wykonaniem czegoś na rzecz innej osoby. Zdaniem sądów administracyjnych nie dochodzi do powstania przychodu również w sytuacji, gdy wysokości świadczenia otrzymywanego przez danego pracownika nie można ustalić, bo opłata za nie ma formę ryczałtową.

Takie stanowisko sądy administracyjne prezentowały wielokrotnie, nie tylko w sprawach dotyczących opodatkowania abonamentów medycznych.

[ramka][b]Co zaliczamy do przychodów z pracy[/b]

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki,

- nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. [/ramka]

[ramka][b]Przychód tylko faktycznie otrzymany[/b]

- W [b]wyroku z 5 lutego 1997 r. (SA/Sz 1191/96) NSA w Szczecinie [/b]stwierdził, że z redakcji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych”. Zatem przychodem w rozumieniu tego przepisu będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie, jak tego wymaga przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych, również postawionych do dyspozycji podatnika.

- [b]WSA w Warszawie w wyroku z 27 października 2004 r. (III SA 3060/02) [/b]uznał, że „dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest – co wynika z literalnego brzmienia wymienionego przepisu (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT) – jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy zatem samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie”.

- W [b]wyroku z 10 grudnia 2007 r. (III SA/Wa 1302/07)[/b], WSA w Warszawie zauważył, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, czy i w jaki sposób spółka miała możliwość określenia przychodu, jaki faktycznie przypadał na konkretnego pracownika. Ustawa nie przewiduje bowiem możliwości doliczania do przychodów pracownika świadczenia, jeśli nie można ustalić kwoty z przyczyn faktycznych czy prawnych.

- [b]NSA w wyroku z 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06)[/b], badając cechy charakterystyczne nieodpłatnego świadczenia, uznał, że mamy z nim do czynienia tylko w takich przypadkach, gdy otrzymujący: po pierwsze odnosi korzyść, po drugie korzyść jest możliwa do określenia i dokładnego ustalenia i po trzecie korzyść następuje pod tytułem darmym.

-[b] WSA w Warszawie z wyrokach z 20 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 625/08) i z 11 września 2008 r. (III SA/Wa 475/08)[/b] orzekł, że „gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli w takim jak w niniejszej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość”.

- [b]WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08)[/b] stwierdził, że „wbrew stanowisku ministra finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o PIT. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej.

Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego”. [/ramka]

[i]— Jowita Pustuł jest partnerem w J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe

— Agnieszka Zaucha jest asystentem podatkowym w tej firmie[/i]