To, zdaniem organów podatkowych, jeszcze bardziej potwierdza tezę o krajowym (a nie zagranicznym – unijnym) pochodzeniu środków z funduszy strukturalnych, przekazywanych z budżetu państwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków (patrz też obok śródtytuł „Zwolnienie dla dotacji budżetowych”).
Tyle że powstaje znowu pytanie: czy poprzez takie, a nie inne regulacje krajowe (i ich wykładnię), które kształtują tylko techniczny sposób dystrybucji środków pierwotnie pochodzących z budżetu unijnego, można omijać założone prawem wspólnotowym cele? Naszym zdaniem jest to niedopuszczalne ze względów wskazanych w przytoczonych wyżej wyrokach sądów administracyjnych. Dlatego, mimo zmiany ustawy o finansach publicznych, prowspólnotowa wykładnia nadal powinna zakładać wypełnienie wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PIT zawsze, gdy środki otrzymywane w ramach dotacji mają rzeczywiście źródło w budżecie Unii Europejskiej.
[srodtytul]Zwolnienie tylko dla bezpośredniego beneficjenta[/srodtytul]
Równie wiele sporów wywołuje drugi warunek zwolnienia z podatku, określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Chodzi o definicję podatnika, bezpośrednio realizującego cel programowy, finansowany udzieloną pomocą (tzw. bezpośredniego beneficjenta). Wyłączono z niej osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Organy podatkowe (ale także i część sądów) przyjmują dość restrykcyjną interpretację. Przez bezpośredniego beneficjenta rozumieją bezpośredniego (czytaj: pierwszego) odbiorcę dotacji lub bezpośredniego wykonawcę programu finansowanego z rozważanej pomocy (tu nasuwa się pytanie: czyli właściwie kogo?).
[srodtytul]Co z pracownikami i podwykonawcami[/srodtytul]
Niektóre sądy uznają, że uprawnionymi do korzystania ze zwolnienia są również pracownicy wspomnianego pierwszego odbiorcy (beneficjenta) dotacji, merytorycznie zaangażowani w wykonywanie danego projektu objętego pomocą (tak np. [b]WSA w Warszawie w wyroku z 10 lipca 2007 r., III SA/Wa 741/07, WSA w Gliwicach w wyroku z 24 października 2007 r., I Sa/GL 308/07, ale odmiennie np. WSA w Warszawie w wyroku z 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1429/07)[/b].
Chodzi głównie o sytuacje, kiedy beneficjentem dotacji jest osoba prawna, bowiem wówczas odmienne rozumienie (ograniczające zwolnienie tylko do dochodów samego odbiorcy dotacji) prowadziłoby do tego, że w praktyce art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT miałby bardzo ograniczone zastosowanie. Przyjmując ten tok rozumowania, również gdy dotację otrzymuje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, dochody jej pracowników pochodzące ze środków pomocowych powinny być zwolnione z podatku. Nie przekonuje tu argumentacja organów podatkowych, że pracownicy osoby, której przyznano dotację, swoje wynagrodzenie otrzymują zazwyczaj ze środków własnych pracodawcy, a nie konkretnie z tych unijnych.
Bezspornie natomiast zwolnienie nie obejmuje dalszych form podwykonawstwa, a więc każdego „następnego oczka” w łańcuchu osób wykonujących faktycznie zadania objęte pomocą unijną.
[srodtytul]Wykładnia powinna być szersza[/srodtytul]
Uważamy, że należy podzielać ten kierunek wykładni, który zmierza do poszerzenia (przynajmniej o pracowników beneficjenta) kręgu osób uprawnionych do zwolnienia.
Po pierwsze, ustawa o PIT nie precyzuje, kim jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. To doktryna i judykatura przyjęły pojęcie tzw. bezpośredniego beneficjenta (dodatkowo interpretując je w sposób niejednolity i mało precyzyjny).
Definicję „beneficjenta” zawierała natomiast – w stosunku do funduszy za lata 2004 – 2006 – ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (DzU nr 116, poz. 1206). Jeśli chodzi o fundusze dotyczące lat 2007 – 2013, zawiera ją [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=184227]ustawa z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (DzU nr 227, poz. 1658 ze zm.)[/link]. Postanowienia obu tych aktów prawnych są podobne. Za beneficjenta uznają one osobę realizującą programy finansowane m.in. ze źródeł zagranicznych (poprzednio, zgodnie z ustawą o Narodowym Planie Rozwoju, korzystającą m.in. ze środków wspólnotowych) na podstawie umowy o dofinansowanie projektu lub odpowiedniej decyzji. Przy takim ujęciu możliwa jest albo ścisła interpretacja, zgodnie z którą beneficjentem będzie wyłącznie osoba podpisująca umowę o dofinansowanie lub adresat decyzji, albo interpretacja szersza, przy której do uznania za beneficjenta wystarczający będzie warunek wykonywania przez daną osobę czynności (merytorycznych) w programie realizowanym na podstawie umowy bądź decyzji.
Po drugie, za niezawężaniem tego pojęcia przemawia istota funduszy unijnych, to że wspierane mają być sektory gospodarek, a nie budżety państw członkowskich. Biorąc pod uwagę cele funduszy strukturalnych, ograniczenie kręgu uprawnionych do korzyści podatkowych (poprzez np. eliminację podwykonawców) może budzić wątpliwości. Pojawia się jednak w tym miejscu przeciwstawna zwolnieniu podatkowemu problematyka konkurencyjności i jej ewentualnych zakłóceń. Być może ten „konflikt” znajdzie kiedyś rozwiązanie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
[srodtytul]Zwolnienie dla dotacji budżetowych[/srodtytul]
Analizując sposób rozliczenia dotacji z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej i Funduszu Spójności, nie można pominąć art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT. Zgodnie z nim zwolnione z podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. [b]Pomoc w ramach funduszy unijnych za lata 2004 – 2006 bezspornie nie była traktowana jako dotacja w rozumieniu ustaw o finansach publicznych (z 1998 r. i z 2005 r.), gdyż wynikało to bezpośrednio z brzmienia art. 106 tych aktów prawnych.[/b]
Jak już wspomniałyśmy, w grudniu 2006 r. doszło do nowelizacji ustawy o finansach publicznych, zmienił się m.in. art. 106. Zgodnie z jego nowym brzmieniem dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 (czyli pochodzących z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności), lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej „dotacjami rozwojowymi”.
Znowelizowane przepisy mają zastosowanie do wykonywania ustawy budżetowej i uchwał budżetowych jednostek samorządu terytorialnego na rok 2007.
[b]W świetle tych regulacji dotacje unijne za lata 2007 – 2013 zostały zakwalifikowane jako dotacje rozwojowe, a te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, jako że są to dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.[/b]
[srodtytul]Zmiana korzystna tylko na pozór[/srodtytul]
Wprowadzona zmiana wydaje się tylko pozornie korzystna. Co prawda odpada dotychczasowy spór dotyczący prefinansowania (bo chodziło w nim o zwolnienie przewidziane w pkt 46, a nie w pkt 129), jednak [b]zwolnienie z podatku funduszy strukturalnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT ma węższy zakres. Dotyczy bowiem tylko przychodów osób, które otrzymały dotacje. W żadnym zatem wypadku nie obejmuje ich pracowników albo (co na gruncie prawa krajowego i do tej pory było wykluczone) dalszych podwykonawców.[/b]
[b]W sytuacji więc gdy odbiorcą takiej pomocy jest osoba prawna, dochody jej pracowników, nawet bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, nie skorzystają ze zwolnienia od PIT.[/b]
Podważenie takiej interpretacji – w świetle krajowych przepisów – wydaje się niemożliwe. Tyle że nadal pozostaje kwestia otwarta: na ile rozwiązania przyjęte w polskim prawie odpowiadają intencjom, celom i założeniom, przewidzianym w prawie wspólnotowym. Warto jeszcze raz podkreślić, że to ostanie ma pierwszeństwo przed sprzecznym z nim porządkiem krajowym. Być może już niedługo, z uwagi na rosnące wykorzystanie środków z funduszy strukturalnych przez polskich przedsiębiorców, ta kwestia stanie się przedmiotem częstszych wokand sądów polskich jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
[ramka] [b]W CIT podobnie[/b]
W ustawie o CIT znajdują się podobne regulacje dotyczące zwolnienia z podatku dotacji unijnych, jak w ustawie o PIT. Nieco inaczej skonstruowany został odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT w zakresie, w jakim dotyczy tzw. bezpośredniego beneficjenta; z treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT wprost wynika, że przewidziane tam zwolnienie obejmuje wyłącznie beneficjenta pomocy unijnej.[/ramka]
[i]—Maria Lech, jest pracownikiem firmy audytorskiej Pro-Consult sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie
—Dominika Wszołek-Lech,jest doktorantką prawa Uniwersytetu Jagiellońskiego[/i]
[ramka] [b]Przychody i koszty przedsiębiorcy[/b]
Zwolnienie z podatku dotacji z funduszy strukturalnych (lub jego brak) ma dla przedsiębiorcy, który z nich korzysta, skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Za środki z dotacji kupowane są bowiem towary, usługi, majątek trwały. Poniżej przedstawiamy, jak – według Ministerstwa Finansów – należało rozliczyć zakupy sfinansowane ze starych i nowych programów pomocowych.
[b]Środki pomocowe przyznane na projekty realizowane w ramach programów objętych Narodowym Planem Rozwoju (wspólnotowa perspektywa finansowa 2004 – 2006, faktycznie wdrażane do końca 2008 r.)[/b]
W urzędowej interpretacji przepisów z 30 sierpnia 2006 r. (DD6-8213-8/06/DZ/412) Ministerstwo Finansów stwierdziło, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w ustawach o PIT i CIT dla środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie są też wolnymi od podatku dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
Skoro tak, to należało je zaliczyć do przychodów firmy i opodatkować. Jeśli opodatkowane środki pomocowe zostały następnie wydane np. na zakup towarów czy usług, to wydatki te przedsiębiorcy mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W efekcie końcowym dofinansowanie było neutralne podatkowo.
Jeżeli jednak pomoc została przeznaczona na inwestycje przedsiębiorcy, to wydatki te nie były kosztami podatkowymi, ale też – według MF – otrzymane na ten cel środki nie były przychodem podatkowym (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku PIT, mówiącego, że do przychodów podatkowych nie zalicza się „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”).
Oczywiście także odpisy amortyzacyjne od tej części wartości inwestycji, która została zrefundowana ze środków pomocowych, nie były kosztem podatkowym (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT).
[b]Środki otrzymane z programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (objęte Narodową Strategią Spójności – nowa perspektywa finansowa 2007 – 2013)[/b]
Znowelizowana ustawa o finansach publicznych (art. 106 ust. 2 pkt 3a) pozwala na traktowanie środków pomocowych pochodzących z funduszy strukturalnych UE oraz krajowych środków przeznaczonych na realizację tych programów jako dotacji rozwojowych. Takie dotacje rozwojowe są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT (art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT) albo art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT (art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PIT), gdy są wypłacane przez agencje rządowe. Konsekwencją zwolnienia jest brak możliwości zaliczenia sfinansowanych nimi wydatków do kosztów podatkowych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT).
Jeśli środki z nowych programów są przeznaczone na inwestycje, to zastosowanie ma art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, z którego wynika wyraźnie, że nie są przychodem podatkowym dotacje otrzymane na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Tak samo powinny być traktowane dotacje otrzymane przez podatników CIT. Skutek podatkowy jest taki, że amortyzacja kupionych za te pieniądze czy wytworzonych środków trwałych nie będzie kosztem podatkowym.
[i]—a.kol.[/i][/ramka]
