Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 listopada 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.318.2018.1.MJ).
Podatnik wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej celem potwierdzenia stanowiska, iż odsetki w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT obejmują swym zakresem również odsetki zwiększające wartość środka trwałego, tj. odsetki od pożyczek (kredytów) naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania. W ocenie podatnika również takie odsetki mieszczą się w zakresie przedmiotowego przepisu, a co za tym idzie powinny być uwzględniane przy obliczaniu tzw. podatkowego EBITDA na potrzeby kalkulacji limitu odliczalności kosztów usług niematerialnych.
Czytaj także: Limit kosztów podatkowych - najczęstsze problemy
Organ podatkowy zakwestionował powyższe stanowisko. Wskazał, iż skoro w art. 15e ustawy o CIT, jako element kalkulacji kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, zostały wskazane zarówno odpisy amortyzacyjne, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, jak i odsetki, to użyte w niniejszym przepisie pojęcie „odsetki" należy rozumieć jako odsetki od pożyczek/kredytów, związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc nieujęte w wartości początkowej tych środków trwałych. W ocenie organu odmienna wykładnia omawianego przepisu skutkowałaby powstaniem sytuacji, w której przy obliczaniu wskaźnika EBITDA suma kosztów uzyskania przychodów podlegałaby pomniejszeniu o sumę dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych, ustalanych od wartości początkowych środków trwałych obejmujących również odsetki od pożyczek/kredytów, naliczonych do dnia oddania tych środków trwałych do używania, a następnie pomniejszeniu o te same odsetki. Zdaniem organu taka sytuacja jest niedopuszczalna, gdyż skutkowałaby zaniżeniem kosztów podatkowych przy kalkulacji EBITDA.
Grzegorz Podgórski starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte
W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji odsetek. W związku z brakiem definicji legalnej oraz jasnym wskazaniem, jakie kategorie odsetek objęte są hipotezą art. 15e ustawy o CIT, należy posłużyć się argumentami natury celowościowej. W tym kontekście, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 15e ustawy o CIT, celem omawianej regulacji jest ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z określonymi świadczeniami o charakterze niematerialnym, których poniesienie może w ocenie ustawodawcy skutkować „(...) sztucznym, nieuzasadnionym ekonomicznie, generowaniem kosztów uzyskania przychodów, jak również przenoszeniem na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości".
Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w komentowanej interpretacji wydaje się być słuszne. Przede wszystkim organ trafnie zauważył, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy obliczaniu wskaźnika EBITDA suma kosztów uzyskania przychodów podlegałaby pomniejszeniu o sumę dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych, ustalonych od wartości początkowej środków trwałych obejmującej już przecież odsetki ujęte w tej wartości początkowej. Ta sama kategoria odsetek zostałaby zatem dwukrotnie odjęta od kosztów podatkowych podczas kalkulacji wskaźnika EBITDA: raz – jako będący kosztem podatkowym odpis amortyzacyjny, drugi raz – jako naliczone odsetki. Doszłoby zatem do zaniżenia kosztów podatkowych, mających wpływ na wysokość wskaźnika EBITDA, a co za tym idzie do jednoczesnego zawyżenia omawianego parametru. Wyższy wskaźnik EBITDA skutkowałby z kolei możliwością zakwalifikowania większego wolumenu usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Z pewnością nie taki był cel ustawodawcy, tym bardziej, że również patrząc na zagadnienie systemowo, naliczone odsetki ujęte w wartość początkowej środka trwałego tylko raz brane są pod uwagę podczas kalkulacji zobowiązania podatkowego – jako będący kosztem podatkowym odpis amortyzacyjny od wartości początkowej takiego środka.
Na marginesie rozważań warto wskazać, iż z perspektywy interesów podatników pożądana byłaby sytuacja, aby organy dokonywały interpretacji przepisów w analogiczny sposób również w sytuacjach, gdy przynosiłoby to korzyść podatnikom, a nie tylko Skarbowi Państwa.
