Zasady księgowania faktur korygujących nadal budzą wątpliwości

Do momentu wejścia w życie nowelizacji, czyli 1 grudnia tego roku, sytuacja w tym zakresie była skomplikowana, ale dość przewidywalna. Zgodnie z przepisami firma, która wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą podatek należny, mogła ją ująć w ewidencji w momencie, gdy posiadała potwierdzenie jej odbioru przez kontrahenta. Taki wymóg wynikał z nieobowiązującego już rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 95 poz. 798). Organy podatkowe wymagały więc spełnienia tego kryterium, ale sądy już nie.

W[b] wyroku z 11 grudnia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny[/b] uznał bowiem, że przepis, który uzależnia prawo do obniżenia kwoty VAT należnego od posiadania przez kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jest niezgodny z ustawą o VAT oraz konstytucją[b] (156/11/A/2007)[/b]. Pozostaje on bowiem w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wskazującym, że podstawą opodatkowania jest obrót.

[srodtytul]Niejasne konsekwencje wyroku [/srodtytul]

Trybunał zauważył, że w pewnych sytuacjach wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej może uniemożliwić sprzedawcy obniżenie podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak np., gdy zmieni się adres nabywcy lub nie będzie on odbierał korespondencji. Przede wszystkim sąd zwrócił jednak uwagę, że ta regulacja, wprowadzając dodatkowy warunek odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania.Nie miał prawa tego zrobić minister finansów w formie rozporządzenia. W tym zakresie wyrok był jasny. Wątpliwości budziło jednak pozostawienie ustawodawcy rok na zmianę zakwestionowanego przepisu.

[srodtytul]Sądy nie stosują przepisu[/srodtytul]

W efekcie organy podatkowe go stosowały (bo muszą wydawać decyzje na podstawie obowiązującego prawa), a sądy administracyjne nie (ponieważ zgodnie z konstytucją podlegają tylko ustawom). Przykładem jest [b]orzeczenie WSA w Warszawie z 26 marca 2008 r. (III SA/Wa 30/08)[/b]. Sąd podkreślił w nim, że kwestionowany przepis wciąż obowiązuje, bo TK dał rok na jego zmianę. Organy podatkowe musiały więc brać go pod uwagę. Jednak nie ma wątpliwości, że § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z konstytucją. Dlatego sąd, wydając wyrok, nie może go uwzględniać. Wynika to z art. 178 konstytucji. Zgodnie z tym przepisem sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji oraz ustawom.

[srodtytul]Niezgodność z dyrektywą[/srodtytul]

Przed 1 grudnia podatnik, który kierował sprawę do sądu, miał więc bardzo duże szanse na wygraną. Teraz sprawa nie jest już tak oczywista, bo przepisy zostały przeniesione z rozporządzenia do ustawy. Poddano je jedynie niewielkiej modyfikacji. Czy to znaczy, że firma, która z przyczyn od niej niezależnych nie może otrzymać potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej, zostanie całkowicie pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego?

[ramka][b]Uwaga[/b]

Przepisy przewidują sytuacje, gdy potwierdzenie odbioru faktury przez kontrahenta nie jest konieczne. Chodzi m.in. o eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz dostawy towarów, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską.[/ramka]

Raczej nie. Sądy kilkakrotnie wskazywały już bowiem, że warunek ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Przykładem takiego orzeczenia jest rozstrzygnięcie[b] Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2008 r. (III SA/Wa 1587/08)[/b]. W jego uzasadnieniu czytamy m.in.: „Przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”.

[srodtytul]Nadmierne utrudnienie dla podatników[/srodtytul]

Inny dający podatnikom nadzieję na pozytywne rozstrzygnięcie sporu z fiskusem wyrok to [b]orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r. (I SA/Bd 249/08)[/b]. Zdaniem tego sądu nie można usprawiedliwić wprowadzenia warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika brzmieniem art. 11 szóstej dyrektywy, który co do zasady umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy tego przepisu dyrektywy w sprawie VAT państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie korekty.

[srodtytul]Zasada neutralności[/srodtytul]

WSA w Bydgoszczy zauważył także, że kwestionowany przepis prowadzi do naruszenia podstawowej reguły VAT, tj. zasady neutralności. Dochodzi do tego w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo że podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania potwierdzenia. Jeśli ono nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Analiza nowych zasad ujmowania korekt prowadzi do wniosku, że nadal będą one kwestionowane przez sądy. Sporów między podatnikami a fiskusem więc nie ubędzie. Prawdopodobnie będzie ich nawet więcej, bo po likwidacji 30 proc. sankcji firmy śmielej będą korzystać ze swoich praw wynikających z prawa europejskiego.

[ramka][b]To nie koniec sporów podatnika z fiskusem[/b]

[i]Odpowiada Piotr Żurowski, doradca podatkowy w firmie KPMG[/i]

[b]Rz: Jednym z powodów, dzięki którym nowelizacja ustawy o VAT została wreszcie uchwalona, była konieczność dostosowania przepisów o zasadach ujmowania faktur korygujących do wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Czy nowe rozwiązania zakończą spory między fiskusem a podatnikami?[/b]

Raczej nie. O ile inne zmiany są w zdecydowanej większości korzystne dla podatników i rozwiązują wiele ich problemów, o tyle w wypadku nowych regulacji dotyczących zasad ujmowania VAT z wystawionych faktur korygujących wiele problemów pozostaje nierozwiązanych. Autorzy nowelizacji przepisali bowiem, z niewielkimi zmianami, dotychczasowe zasady z rozporządzenia ministra finansów do ustawy o VAT.

Głównym zarzutem Trybunału było bowiem to, że zasady określania podstawy opodatkowania powinny być zawarte bezpośrednio w ustawie. Nie zmienia to faktu, że same regulacje nadal budzą wątpliwości.

[b]Dlaczego?[/b]

Przepisy uzależniają prawo do zmniejszenia podatku należnego od otrzymania potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą. Problem w tym, że w wielu wypadkach podatnik nie może uzyskać tego dokumentu. Może to być związane z różnymi okolicznościami. Firma będąca odbiorcą towaru lub usługi mogła przecież zmienić siedzibę. Gdy korekta jest wystawiana po kilku latach, może ona już w ogóle nie istnieć. Najczęściej jednak powód jest bardziej prozaiczny: odbiorca nie chce poświadczyć odbioru korekty, bo to oznacza dla niego dodatkowe obciążenie biurokratyczne. Obecnie w tych wszystkich sytuacjach karany jest sprzedawca.

Jest to niewątpliwie naruszenie zasady neutralności wynikającej z dyrektywy w sprawie VAT. Potwierdziło to już kilka wyroków sądów administracyjnych.

O problemie tym wspomniał także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku.

[b]Czy nowe regulacje budzą jeszcze jakieś wątpliwości?[/b]

Zasady ujmowania VAT po otrzymaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta nie zostały jednoznacznie określone. Wynika z nich, że w wypadku wystawienia faktury korygującej w grudniu należy ją ująć w deklaracji za ten miesiąc, jeśli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, kontrahent musi otrzymać korektę jeszcze w grudniu. Po drugie, wystawca do 25 stycznia powinien posiadać potwierdzenie, że korekta dotarła do odbiorcy.