Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podobne ograniczenie istniało w polskim prawie przed wejściem do UE; mówił o nim art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

[srodtytul]Można ograniczyć... [/srodtytul]

Przepis art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy VAT (podobnie jak obecnie art. [b]176 dyrektywy 2006/112/WE[/b]) umożliwiał zachowanie przez państwa członkowskie obowiązujących w momencie wejścia w życie szóstej dyrektywy VAT wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego zawartych w prawie krajowym. Jednak wszelkie takie ograniczenia powinny być jednocześnie zgodne z przepisami drugiej dyrektywy VAT, obowiązującej w latach 1967 – 1977, gdyż to ona wprowadziła możliwość zachowania obowiązujących w prawie krajowym ograniczeń odliczalności podatku VAT, a następnie zastąpiona została szóstą dyrektywą VAT. Tymczasem zgodnie z art. 11 ust. 4 drugiej dyrektywy VAT wyłączenie prawa do odliczenia naliczonego VAT mogło dotyczyć tylko konkretnego rodzaju towarów lub usług. Za niezgodne z tym przepisem należy więc uznać ograniczenie oparte na określonej bardzo ogólnie kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, bez odwołania się do konkretnych towarów i usług, jak to ma miejsce w przypadku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

[srodtytul]...ale nie za ogólnie [/srodtytul]

Niezależnie od tych argumentów trzeba też pamiętać, że tak szerokie sformułowanie ograniczenia odliczalności VAT, jak w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, prowadzi do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Zasada ta, jako jedna z fundamentalnych w systemie VAT, została potwierdzona przez wiele orzeczeń ETS wydanych na podstawie obowiązujących do końca 2006 r. art. 2 pierwszej dyrektywy VAT oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT ([b]przykładowo w orzeczeniach z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgia przeciwko Ghent Coal Terminal NV oraz z 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Francji)[/b].

[srodtytul]Sądy kwestionują [/srodtytul]

Stanowisko o niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem UE w ostatnim czasie przebija się też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być [b]wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 173/08)[/b]. Mimo że druga dyrektywa VAT nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 ust. 4 WSA w Warszawie uznał za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy VAT w polskich przepisach. W przeciwnym razie art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy VAT miałby różny zakres w różnych państwach członkowskich. W konsekwencji WSA w Warszawie odmówił zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego, jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Podobny pogląd wyraził[b] Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 kwietnia 2007 r. (I SA/Wr 148/07)[/b]. Obydwa omawiane wyroki są nieprawomocne, gdyż wniesiono wobec nich skargi kasacyjne; niedługo można więc się spodziewać stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii.

To zagadnienie ma w praktyce duże znaczenie, ponieważ na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organy podatkowe ograniczały możliwość odliczenia podatku w odniesieniu do niezwykle szerokiego katalogu kosztów: od wydatków na reklamę niepubliczną (do końca 2006 r.) po koszty zaniechanych inwestycji.

[i]Andrzej Zubik jest starszym konsultantem, a Mariusz Marecki dyrektorem w PricewaterhouseCoopers[/i]