VAT jest kosztem uzyskania przychodów, jeśli nie można go odliczyć

Spółka jawna podjęła w sierpniu decyzję o zaniechaniu inwestycji rozpoczętej dwa lata temu ze względu na nieopłacalność przedsięwzięcia. Spółka w deklaracji VAT za sierpień zrobiła jednorazową korektę podatku naliczonego związanego z inwestycją. Czy miała prawo zaliczyć nieodliczony w rezultacie VAT do kosztów uzyskania przychodów?

– pyta czytelniczka DF.

Zacznijmy od tego, że obowiązek korekty VAT naliczonego związanego z zaniechaną inwestycją budzi spore wątpliwości. Zachowanie spółki na pewno jest zgodne z oczekiwaniami organów podatkowych, ale można też przedstawić argumenty za tym, że w takiej sytuacji nie trzeba korygować VAT.

Przypomnijmy, że co do zasady, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jednak nie ma takiej możliwości, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, zdaniem fiskusa, także w momencie zaniechania inwestycji należy skorygować odliczony wcześniej podatek. Wydatki na zaniechane inwestycje nie są bowiem kosztem uzyskania przychodów.

Już niemal od początku obowiązywania ustawy o VAT z 2004 r. spotkać można było poglądy, że przepis zakazujący odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie są kosztem, jest niezgodny z regulacjami unijnymi. Także ETS niejednokrotnie orzekał, że wystarczającą podstawą do odliczenia VAT naliczonego był zamiar podatnika wykorzystywania zakupów do wykonywania działalności opodatkowanej (nawet jeżeli w końcu ich nie wykorzystał albo wręcz został wcześniej zlikwidowany).

Taką sprzeczność dostrzegają obecnie także nasze sądy administracyjne. Przykładowo można powołać wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 173/08), w którym stwierdzono wprost, że przepis zakazujący odliczania VAT od wydatków, które nie są kosztem podatkowym, jest sprzeczny z dyrektywą 2006/ 112/WE. Przyjęte w nim kryteria są bowiem zbyt ogólne. Polski ustawodawca mógł utrzymać ograniczenia w prawie do odliczenia obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, ale tylko te, które zostały precyzyjnie i konkretnie sformułowane, tj. odnoszą się do konkretnych towarów i usług.

Co istotne, orzeczenie to zostało wydane w sprawie dotyczącej właśnie podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zaniechane inwestycje.

Powyższe argumenty przemawiają za tym, że uzasadnione byłoby podjęcie ryzyka i niekorygowanie podatku naliczonego w związku z zaniechaniem inwestycji. Wysoce prawdopodobne bowiem jest, że w razie zakwestionowania przez organy podatkowe takiego działania spór zakończyłby się dla podatnika zwycięstwem przed sądem.

Ponieważ spółka taką korektę jednak zrobiła (co nie oznacza, że nie może się z niej wycofać), ma wątpliwości, czy skorygowany podatek naliczony może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ustawą o PIT i ustawą o CIT podatek naliczony może być kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT przedsiębiorcy nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku (jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).

Wynika z tego, że jeżeli nie można odliczyć podatku naliczonego, to powinien on powiększyć koszty uzyskania przychodów. Okazuje się jednak, że sprawa w praktyce nie jest wcale taka jednoznaczna. Urzędy skarbowe niejednokrotnie twierdziły, że zaliczenie do kosztów VAT zależy nie tylko od tego, że nie podlega on odliczeniu, ale również od tego, czy wydatek, przy którym naliczony został ten podatek, stanowi koszt (został poniesiony w celu uzyskania przychodów). Tak więc według organów podatkowych wydatek, który nie wykazuje żadnego związku z przychodami firmy, nie może być kosztem uzyskania przychodów, a w następstwie tego kosztem nie będzie także naliczony VAT.

Moim zdaniem nie będzie tak w przypadku wydatków, które co do zasady wykazują związek z przychodami (są kosztami działalności), natomiast zostały wyłączone z kosztów na mocy szczególnej decyzji ustawodawcy. Chodzi o tzw. katalog negatywny kosztów uzyskania przychodów.

Niestety, zarówno organy podatkowe, jak i sądy niejednolicie wypowiadają się na ten temat.

Jako przykład korzystnych dla podatników interpretacji w tej sprawie można wskazać chociażby postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 stycznia 2007 r. (1471/DPD1/423-151/ 06/KK). Czytamy w nim: „Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie mają ze sobą żadnego związku i odnoszą się do całkowicie innych sytuacji. Art. 16 ust. 1 pkt 28 odnosi się jedynie do wydatków na reprezentację (...), ponadto dotyczy kwot netto zakupionych towarów i usług. Natomiast przepisy dotyczące zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów wskazują wprost, w jakich sytuacjach podatek naliczony może stanowić koszt podatkowy. W przedmiotowej sytuacji spełnione są wszelkie przesłanki zakwalifikowania naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów”.

Takie samo stanowisko zajął Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 2 kwietnia 2007 r. (1472/ROP1/ 423-69/07/KUKM).

Także interpretacje wydawane przez izby skarbowe w imieniu ministra finansów są korzystne dla podatników. Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2008 r. (ILPB3/423-24/07-2/MC) stwierdzono: „nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek na reprezentację w kwocie netto, natomiast podatek VAT naliczony w kwocie, której nie przysługuje podatnikowi obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT stanowi koszt uzyskania przychodu”. Także w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2008 r. (IBPB3/423-89/08/ NG/KAN-1059/08) uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym jeżeli nie ma on prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług przeznaczonych na cele reprezentacji (bo nie są to koszty uzyskania przychodów), to tym samym może zaliczyć go do kosztów podatkowych.

Trzeba jednak pamiętać o wyroku WSA w Bydgoszczy z 27 lu- tego 2008 r. (I SA/Bd 7/08), dotyczącym wydatków na reprezentację, w którym sąd stwierdził: „jeśli same wydatki, z którymi związany jest naliczony podatek VAT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to również podatek VAT od tych wydatków, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu”.

Przypadku zaniechanej inwestycji dotyczy natomiast interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 26 października 2004 r. (I US PB-3/415/23/2004), w której zauważono, że „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik utracił w chwili podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, skutkiem której wystąpił brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podatek od towarów i usług od zaniechanej inwestycji może zatem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów”.

Inne zdanie miał Urząd Skarbowy w Świdnicy, który w interpretacji z 17 lutego 2004 r. (PDI-415/8/04) stwierdził: „skoro wydatki związane z zaniechaną inwestycją nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to również podatek VAT od tych wydatków nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu”.

Podsumowując, zarówno nieskorygowanie podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami, jak i zaliczenie skorygowanego VAT do kosztów uzyskania przychodów jest obarczone pewnym ryzykiem.

Jednak literalna wykładnia ustaw o podatkach dochodowych nie powinna budzić wątpliwości:

naliczony VAT, jeżeli nie może zostać odliczony, powinien być kosztem uzyskania przychodów. Nawet jeżeli związany jest z wydatkami, które na podstawie katalogu negatywnego nie mogłyby stanowić kosztów.

Wykładnia przepisów wiążąca podatek naliczony z kosztowym charakterem samego wydatku jest moim zdaniem wykładnią rozszerzającą.