Czy można dostać zwrot VAT naliczonego, jeśli nie wykazujemy należnego

Interpretacja art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wywołuje wiele kontrowersji od samego początku jego obowiązywania. Z brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik, który nie wykonał czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym, ewentualną kwotę podatku naliczonego powinien przenieść na następny okres rozliczeniowy. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że jeśli w następnym okresie podatnik również nie wykonał czynności opodatkowanej, to kwota podatku naliczonego już raz przeniesiona powinna być przenoszona na kolejne miesiące. Czy podatnik musi to robić aż do momentu wykazania czynności opodatkowanej?

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 6/2008) wynika, że nie jest to konieczne. Sam wyrok był dla podatnika negatywny. Jednak można w nim znaleźć istotne wskazówki, w jaki sposób mogą radzić sobie podatnicy w sytuacji, gdy przez dłuższy czas nie dokonują czynności opodatkowanych, natomiast w związku z zakupami wykazują VAT naliczony do odliczenia.

Wykładnia art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w zależności od przyjętego podejścia może prowadzić do dwóch różnych wniosków:

- podejście restrykcyjne prowadzi do konkluzji, że podatnik w każdym wypadku, gdy w danym okresie nie wykazuje podatku należnego, powinien przenieść całą nadwyżkę podatku naliczonego (z okresu bieżącego i z poprzednich) na następny okres (nawet jeśli oznaczałoby to przenoszenie nadwyżki przez bardzo długi czas);

- podejście oparte na fundamentalnej zasadzie neutralności podatku VAT prowadzi do wniosku, że przepis ten może być podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden (kolejny) okres rozliczeniowy. W następnym okresie rozliczeniowym nie jest to już podatek naliczony za dany okres (tylko nadwyżka za okres poprzedni), co oznacza, że już raz przeniesiona kwota powinna być zwrócona. Jak wskazał WSA w Łodzi, warunkiem uzyskania takiego zwrotu byłoby jednak złożenie przez podatnika odpowiednio wypełnionej deklaracji VAT-7, w której o ten zwrot wystąpi.

To drugie rozumienie omawianego przepisu byłoby też zgodne z wykładnią literalną przy uwzględnieniu zasady racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wprowadzić przepis, który w każdym wypadku obliguje podatnika do przeniesienia kwoty podatku naliczonego, gdy w danym okresie nie wykazuje podatku należnego, wówczas nie użyłby słów „kwotę podatku naliczonego za ten okres”, a raczej odniósłby się ogólnie do kwoty podatku naliczonego wynikającego z całej deklaracji.

Prawidłowość tego drugiego, bardziej liberalnego, podejścia potwierdził WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 15 kwietnia 2008 r. Jak czytamy w orzeczeniu: „Należy przyjąć taki kierunek interpretacji art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ten może być podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden następny okres rozliczeniowy. W następnym okresie rozliczeniowym nie jest to już podatek naliczony za ten okres (tylko za okres poprzedni), nie może więc już znajdować do niego zastosowania przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, co oznacza, że kwota powyższa powinna podlegać zwrotowi”.

Wyrok WSA wskazuje również na dopuszczalność innego, nawet bardziej efektywnego, podejścia do kwestii zwrotu podatku naliczonego. Sąd wprost stwierdza, że podatnik przewidując, że za dany okres wystąpi u niego podatek naliczony bez dokonania czynności opodatkowanych, może podjąć określone kroki, w wyniku których w danym okresie wystąpi u niego niejako wymuszona czynność opodatkowana. WSA podpowiada, że podatnik może wówczas np. kupić towar o niewielkiej wartości na potrzeby prowadzonej działalności, a następnie przekazać go na cele osobiste. W konsekwencji przekazanie takie będzie opodatkowane VAT. W danej deklaracji pojawi się zatem podatek należny, dzięki czemu będzie można wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w całości może zostać zwrócona.

Wydaje się, że innym przykładem zabiegu, jaki podatnicy mogą wykonać w celu wykazania czynności opodatkowanej za dany okres, jest dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na gruncie ustawy o VAT jest to czynność opodatkowana, tak więc podatnik powinien mieć prawo ubiegania się o zwrot podatku naliczonego.

Ten problem ma szczególne znaczenie dla podatników dopiero rozpoczynających działalność, kiedy to przede wszystkim ponoszone są koszty, a rzadziej uzyskiwane przychody. Co prawda funkcjonują preferencyjne zasady zwrotu podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych, ale nie dotyczą one towarów innych niż środki trwałe, np. zapasów. Profiskalne podejście organów podatkowych oraz restrykcyjny i skomplikowany mechanizm tzw. zaliczkowego zwrotu VAT od zakupów inwestycyjnych prowadzi do tego, że firmy, w których nie występują przez określony czas czynności opodatkowane, poprzez przenoszenie kwot podatku naliczonego na kolejne okresy, muszą de facto finansować koszt podatku do momentu wystąpienia pierwszej sprzedaży (co może trwać nawet kilka lat). Kumulujące się w ten sposób kwoty podatku naliczonego, które przecież nie powiększają kosztów uzyskania przychodów, stanowią nierzadko istotne obciążenie finansowe dla przedsiębiorstw. Dlatego też potwierdzenie opisanych rozwiązań przez WSA w Łodzi należy ocenić pozytywnie zarówno przez pryzmat założeń konstrukcyjnych systemu VAT, jak i uwzględniając poprawę sytuacji finansowej podatników.

Dorota Pokrop jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young