(art. 116 § 1) mówi, że za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Członek zarządu może jednak uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wystarczy, jeśli:
- wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też
- wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Wspomniany przepis określa zatem zarówno pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, jak i przesłanki negatywne (ich zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności).
WSA w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2004 r. (III Sa/Wa 209/04)
stwierdził, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki oraz powstanie zobowiązania w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.
Gdy pozostają niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej spółki, mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji. W literaturze utożsamiana jest ona z nieściągalnością wierzytelności od samej spółki, a więc sytuacją, w której z okoliczności sprawy wynika jasno, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. NSA w wyroku z 27 lutego 2007 r. (I FSK 46/2006) orzekł, że „zachodzi (…) konieczność wyczerpania w toku takiego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności”. Podobnie wynika z wcześniejszego wyroku NSA z 31 stycznia 2007 r. (I FSK 508/2006). Czytamy w nim: „(…) bezskuteczność egzekucji organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa”.
Aby jednak uznać egzekucję za bezskuteczną, nie wystarczy samo niezaspokojenie roszczenia podatkowego. Powinno być równocześnie wydane odrębne postanowienie o takiej bezskuteczności (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 23 listopada 2006 r., III Sa/Wa 2286/2006).
Kolejną okolicznością powodującą, że członek zarządu może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki, jest wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego tych obowiązków. Kluczowe wydaje się rozstrzygnięcie, co oznacza pojęcie „pełnienie obowiązków”.
Z wyroku WSA w Olsztynie z 3 marca 2004 r. (III Sa 2889/02) wynika, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) wykonywanie funkcji członka zarządu, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Jest to niewątpliwie korzystny wyrok dla członków zarządu. W doktrynie stanowisko to nie znajduje jednak aprobaty, m.in. z uwagi na istniejące zasady logiki wskazujące, że taka postawa nie tylko nie pozwala członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ale przeciwnie – uniemożliwia mu przede wszystkim wykazanie jednej z przesłanek zwalniających go od tej odpowiedzialności (o których mowa w art. 116 § 1 op). Potwierdził to WSA w Warszawie w orzeczeniu z 25 października 2006 r. (III SA/Wa 2508/2006).
W praktyce mogą pojawić się wątpliwości związane z odpowiedzialnością członków zarządu powołanych (odwołanych), gdy zmiany w składzie zarządu nie zostały ujawnione w rejestrze handlowym.
Zasadniczo pełnienie funkcji członka zarządu spółek kapitałowych jest kadencyjne. Gdy umowa spółki z o.o. nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Możliwe jest też, na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, że członek zarządu będzie powołany na okres dłuższy niż rok albo że członkowie zarządu będą powołani na okres wspólnej kadencji. Wydaje się, że utrata mandatu przez członka zarządu spółki z o.o. powinna następować z chwilą złożenia rezygnacji, a nie, jak niektórzy próbują twierdzić, z chwilą zgłoszenia takiego zdarzenia do rejestru handlowego.
Członek zarządu spółki z o.o. może być też w każdym czasie odwołany. Potwierdził to NSA w wyroku z 9 września 2002 r. (I Sa/Ka 1259/01). Czytamy w nim: „prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołaniu w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”. Wpis członka zarządu do rejestru ma co do zasady wyłącznie deklaratoryjny charakter (wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2006 r., III Sa/Wa 2063/2006).
Ustalenie zatem prawidłowej wykładni art. 116 § 2 ordynacji podatkowej może być dokonane tylko przy łącznym odczytywaniu z jego § 4. Potwierdza on, że uregulowania art. 116 należy odnosić również m.in. do byłego członka zarządu. Możliwe zatem są sytuacje, kiedy zobowiązanie podatkowe powstanie w okresie pełnienia funkcji przez danego członka zarządu, a ujawnienie zaległości podatkowej nastąpiło później, tj. w okresie, gdy nie będzie on już piastował tego stanowiska. W tym wypadku dla określenia odpowiedzialności członka zarządu kluczowa będzie data powstania zobowiązania podatkowego.
W ordynacji podatkowej wskazane zostały również okoliczności, których zaistnienie wyłącza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Jedną z nich jest wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.
Pamiętajmy przy tym, że złożenie odpowiedniego wniosku we właściwym czasie przez którykolwiek uprawniony według prawa upadłościowego podmiot uwolni wszystkich członków zarządu od omawianej odpowiedzialności (wynika tak z wyroku NSA z 19 listopada 2001 r., I Sa/Ka 1734/00). Istotne jest jednak to, aby taki wniosek został zgłoszony we właściwym czasie, a nie tylko złożony. Jeśli np. pojawią się braki formalne i złożony wniosek zostanie zwrócony, to przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności nie będzie spełniona. Tak samo jest z postępowaniem układowym. Musi być ono rozpoczęte. W tym wypadku również niewystarczające będzie samo złożenie wniosku.
Aby prawidłowo określić zwrot, jakim posługuje się ustawodawca („właściwy czas”), trzeba odnieść się do orzecznictwa. I tak NSA w wyroku z 22 listopada 2006 r. (I FSK 189/2006) wskazał, że „wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych”. Jednocześnie w innym orzeczeniu z 6 lipca 2006 r. (I FSK 1115/05) NSA stwierdził, że „wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu”.
Odpowiedzialność członków zarządu dodatkowo uzależniona jest od ustalenia, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez ich winy. Wydaje się, że rozważając kryterium braku winy należałoby posłużyć się obiektywnym miernikiem staranności, której można by oczekiwać od podmiotu właściwie dbającego o interesy spółki.
NSA w wyroku z 12 lutego 2002 r. (III SA 2544/00)
stwierdził, że osoba zainteresowana (członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz to, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Natomiast gdy członek zarządu przestaje pełnić funkcję a zaległości podatkowe spółki już istnieją, ale jej kondycja finansowa nie daje podstaw do zgłoszenia wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co jednak następnie zmienia się w czasie, kiedy ten członek zarządu nie pełni już tej funkcji i w związku z tym nie ma wpływu na podjęcie tych działań, powoduje, że spełniona będzie przesłanka wykazania braku winy (
wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., I FSK 114/05
).
Z orzecznictwa wynika, że na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania braku również winy nieumyślnej. Stwierdził tak NSA w wyroku z 22 listopada 2006 r. (I FSK 189/2006).
Członek zarządu nie będzie odpowiadał za zobowiązania również wtedy, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wyraźne określenie w przepisie „w znacznej części” z pewnością ogranicza częste w praktyce nadużycia poprzez wskazywanie drobnych, nieznacznych elementów majątku spółki w celu zwolnienia się z odpowiedzialności. Jednak ustawodawca posługuje się nieostrym sformułowaniem. Dlatego prawidłowe wydaje się odwołanie do rozumienia tego zwrotu w języku potocznym. Wynika z niego, że jest to „dość duży pod względem liczby, ilości natężenia, pokaźny, niemały”.
Okoliczności skutkujące odpowiedzialnością członka zarządu, wymienione w art. 116 ordynacji podatkowej, mogą w praktyce okazać się bardzo trudne do wykazania. Powoduje to, że osoby zasiadające w organach zarządzających spółek powinny wykazywać się wysoką starannością w dbaniu o interesy zarządzanego podmiotu i kompleksową wiedzą o całokształcie jego spraw.
Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z 17 października 2006 r. (II UK 85/2006). Wynika z niego, że „nieznajomość finansów spółki, wskazana jako przyczyna niezgłoszenia wniosku o jej upadłość, nie jest okolicznością uzasadniającą zwolnienie prezesa zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe”.
Autorka jest konsultantką w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Katowicach)
