Ponieważ nie ma wyraźnych wytycznych dotyczących sposobu prezentacji i szczegółowości danych oraz informacji, które trzeba zamieścić w dokumentacji cen transferowych, powoduje to pewną dowolność. Są jednak elementy, jakie dokumentacja taka powinna uwzględniać (wymienia je art. 9a ustawy o CIT).

Poza tym trzeba pamiętać o celu, jaki przyświeca przepisom o szczególnej dokumentacji podatkowej. Chodzi o możliwość określenia na jej podstawie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi, stosowane przez przedsiębiorcę z partnerem z nim powiązanym lub mającym siedzibę w tzw. raju podatkowym, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi. Z tego właśnie względu warto – w miarę możliwości – przygotować szczegółowe opracowanie, uwzględniające całokształt warunków transakcji. Skrupulatność opisu warto mieć na uwadze również ze względu na art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, który jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Dlatego właśnie lepiej postarać się, by w dokumentacji nie pominąć żadnego z jej obowiązkowych elementów.

Koniecznym elementem w dokumentacji cen transferowych jest analiza funkcjonalna. Powinna ona – stosownie do § 8 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej rozporządzenie) – określać, którzy kontrahenci pełnią funkcje ekonomicznie ważne (a więc takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji). Wspomniane rozporządzenie skierowane jest do organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, niemniej jednak może być dla podatników istotną wskazówką, jak tworzyć dokumentację odpowiadającą oczekiwaniom kontrolujących.

Pamiętajmy zatem, by podczas analizy funkcjonalnej uwzględnić przede wszystkim:

- podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji,

- rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń,

- wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych.

Nie zapominajmy, by identyfikacja pełnionych przez strony transakcji funkcji była wzbogacona o analizę zaangażowanych przez nie aktywów oraz o rodzaje ryzyka ponoszonego przez obu kontrahentów.

Wskazując w dokumentacji podatkowej wykorzystywane przez podmioty powiązane aktywa, szczególnie duży nacisk trzeba położyć na opis wartości zaangażowanych dóbr niematerialnych. Ponieważ nie ma precyzyjnych wytycznych, co rozumieć przez aktywa, trzeba przyjąć, że uzasadniona jest szeroka interpretacja tego pojęcia i uwzględnianie w przygotowywanej dokumentacji cen transferowych nie tylko aktywów w ujęciu bilansowym. Prawidłowe będzie również inkorporowanie do tego punktu dokumentacji m.in. posiadanych kontaktów zaopatrzeniowych czy też wyspecjalizowanej kadry pracowniczej.

Pamiętajmy też, że opis ponoszonego przez strony transakcji ryzyka wzbogacany jest często o wskazanie stopnia, w jakim ponoszą je poszczególni kontrahenci.

Rzetelnie przeprowadzona analiza funkcjonalna w dużym stopniu determinować będzie wybór metody i sposobu kalkulacji wynagrodzenia w transakcji kontrolowanej. Zakres obowiązków stron, wykorzystywanych przez nie aktywów oraz ponoszonego ryzyka ma bowiem decydujący wpływ na wysokość przyjętej przez podmioty powiązane ceny. W ślad za zwiększonym zaangażowaniem na przykład dostawcy towarów lub usług powinno iść odpowiednio wyższe wynagrodzenie z tego tytułu. Podobnie ustanowienie przez pożyczkobiorcę zabezpieczenia zaciąganej pożyczki, np. w formie zastawu rejestrowego czy hipoteki, powinno skutkować odpowiednio niższym jej oprocentowaniem, niż gdyby tego zabezpieczenia nie było.

Opisana w dokumentacji cen transferowych analiza funkcjonalna stanowić ma zatem potwierdzenie dla prawidłowości doboru i zastosowania określonej metody wyceny transferu.

W odniesieniu do konieczności wskazania wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją ustawodawca nie precyzuje, jak dokładne powinno być oszacowanie kosztów, pozostawiając tę kwestię otwartą. W doktrynie przytaczane są jednak argumenty na rzecz rodzajowego przedstawienia pozycji kosztowych obu stron transakcji. Stanowisko to zdaje się uzasadnione w kontekście konieczności wyszczególnienia przewidywanych kosztów. Jednak w przypadku wielu transakcji jest to bardzo trudne. Pewnym problemem jest też konieczność prezentacji wydatków kontrahenta. Przy takiej dokumentacji podatkowej przygotowywany opis powinien być wyjątkowo skrupulatny. Ustawodawca wymaga bowiem wskazania wszystkich przewidywanych kosztów. Wskazywane jednak pozycje kosztowe, z uwagi na brzmienie art. 9a ustawy o CIT, nie muszą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dokumentacja podatkowa powinna także wskazywać na termin (np. ilość dni od wystawienia/otrzymania faktury) oraz formę płatności (np. przelew, gotówka, kompensata).

Jeśli chodzi o sposób ustalania cen transferowych, warto zwrócić uwagę, że mimo istniejącej dowolności co do wyboru metody kalkulacji ceny zasadne jest odwoływanie się przez podatników do metod tradycyjnych

Są nimi:

- metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej

Zakłada wyznaczenie ceny rynkowej przedmiotu analizowanej transakcji oparte na porównaniu zewnętrznym, tj. bazującym na poziomie cen, jaki ustaliły między sobą niezależne, działające na rynku podmioty dokonujące transakcji porównywalnej pod względem przedmiotu oraz przyjętych warunków, bądź też na porównaniu wewnętrznym, tzn. na podstawie cen, jakie jedna ze stron analizowanej transakcji ustaliła w transakcji porównywalnej pod względem przedmiotu i przyjętych warunków, zawartej na rynku z podmiotem niezależnym.

- metoda ceny odprzedaży

Przewiduje wyznaczenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy powiązanymi stronami poprzez obniżenie ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez dany podmiot od powiązanego z nim, o marżę ceny odprzedaży, która obejmuje:

– bezpośrednie i pośrednie koszty związane z transakcją,

– wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy będącej przedmiotem transakcji,

– odpowiednią stopę zysku.

- metoda rozsądnej marży

Polega na ustaleniu ceny sprzedaży na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem od podmiotu niezależnego przedmiotu transakcji i kosztów pośrednich (z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu) oraz odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych funkcji przez strony transakcji.

Jeśli możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, organy podatkowe zobowiązane są stosować ją w pierwszej kolejności przed innymi określonymi w przepisach rozporządzenia. Warto więc analizę tego punktu dokumentacji podatkowej rozpocząć od określenia, czy możliwe jest zastosowanie w transakcji wspomnianej metody.

Z kolei preferencja, o której mówi § 3 ust. 4 rozporządzenia, związana jest z tym, że w przypadku gdy podatnik ustali ceny transferowe według metod określonych w § 4 – 6 rozporządzenia (czyli porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży albo „koszt plus”) i przedstawi dane, na podstawie których dokonał kalkulacji ceny, a ich rzetelność i obiektywność nie wzbudzi uzasadnionych wątpliwości, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji, zobowiązane będą stosować metodę przyjętą uprzednio przez podatnika. Chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów oraz posiadanych danych, jest w sposób oczywisty bardziej właściwe.

W przypadku gdy odwołanie się do metod tradycyjnych nie będzie w naszej transakcji możliwe, w dalszej kolejności należałoby podjąć próbę zastosowania metod zysku transakcyjnego, tj. metody marży transakcyjnej netto lub metody podziału zysku.

Przy transakcjach dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym koniecznym elementem dokumentacji podatkowej jest także określenie oczekiwanych korzyści związanych z realizacją transakcji.

Przepis wyraźnie mówi, że w treści dokumentacji podatkowej podatnik powinien wykazać korzyści oczekiwane, a nie faktycznie uzyskane.

Ponadto opis ten nie powinien być zawężany wyłącznie do korzyści, które podatnik jest w stanie wyrazić kwotowo, np. wzrost wartości sprzedaży czy też poziom redukcji kosztów. Profity, o których mowa, obejmować mogą również korzyści o charakterze niewymiernym, jak: umocnienie pozycji na rynku, poprawa wizerunku firmy czy też usprawnienie jej funkcjonowania.

Poświęcenie – przy pracach nad dokumentacją cen transferowych – dużej uwagi temu punktowi opracowania powinno być podyktowane treścią § 13 rozporządzenia. Mówi on, że w przypadkach kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, to wydatki takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Pamiętajmy też, że wymienione elementy (składające się na treść dokumentacji podatkowej) warto wzbogacić o załączniki. Mogą to być zwłaszcza umowy, zestawienia faktur, kalkulacje cen, cenniki czy też przykładowe oferty podmiotów niepowiązanych.