Sprzedawca może bowiem przyjąć jedną, niższą dla całego pakietu, natomiast kontrolerzy stwierdzą, że produkty powinny być opodatkowane odrębnie.

Aby rozstrzygnąć ten problem, przede wszystkim należy zastanowić się, czy sprzedaż pakietu powinna być traktowana jako dostawa jednego, czy dwóch (a czasami nawet więcej) towarów. Oczywiste jest, że przedmiotem umowy sprzedaży, a tym samym odpłatnej dostawy towarów, opodatkowanej VAT, może być jedna lub więcej rzeczy. Mimo że taka transakcja może być czynnością jednorazową, to w sytuacji gdy jej przedmiotem są towary opodatkowane według odrębnych stawek, każda dostawa może być wykazana osobno.

[srodtytul]Czy jest to jedna rzecz[/srodtytul]

W [b]wyroku z 28 lutego 2007 r. (III SA/Wa 1370/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie[/b] wskazał, że jeżeli przedmiotem dostawy był zestaw dwóch produktów, między którymi nie zachodził związek umożliwiający traktowanie go jako jednej rzeczy w myśl art. 45 kodeksu cywilnego, w szczególności traktowanie produktu dodawanego w ramach promocji jako część składową rzeczy albo przynależność, to nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zdaniem sądu zestaw dwóch produktów, z których jeden jest określany jako wiodący i opodatkowany inną stawką podatkową niż drugi produkt stanowiący dodatek, powinien podlegać opodatkowaniu jako dwa oddzielne towary.

[srodtytul]Część składowa czy przynależność... [/srodtytul]

W tym miejscu należy wskazać, jak na gruncie prawa cywilnego rozumiane jest pojęcie części składowej rzeczy i jej przynależności. Zgodnie z art. 47 § 1 – 3 kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych, natomiast sama część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych niż rzecz główna.

Natomiast przez przynależności, w myśl art. 51 § 1 kodeksu cywilnego, rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

[srodtytul]...od tego zależy rozliczenie [/srodtytul]

Moim zdaniem z rozumowaniem warszawskiego WSA można się zgodzić jedynie co do opodatkowania sprzedaży rzeczy wraz z ich częściami składowymi. W przypadku części składowych połączenie ich z rzeczą główną powoduje utratę ich autonomii w tym sensie, że od momentu połączenia części te nie mają samodzielnego bytu prawnego i fizycznego. Tym samym przedmiotem sprzedaży rzeczy wraz z jej częściami składowymi (np. samochód z silnikiem) jest jeden przedmiot materialny. W konsekwencji, według ustawy o VAT, mamy do czynienia z dostawą jednego towaru, do którego należy zastosować właściwą stawkę podatku.

Inaczej natomiast będzie w przypadku sprzedaży rzeczy głównej i jej przynależności, gdyż ta w przeciwieństwie do części składowej pozostaje nadal odrębną rzeczą. Należy pamiętać, że towarem na gruncie ustawy o VAT są rzeczy ruchome i gdy podatnik sprzedaje rzecz główną wraz z jej przynależnością (np. rower z pompką), to de facto dokonuje dostawy dwóch rzeczy: towarów, które powinny być opodatkowane właściwymi stawkami.

[srodtytul]Co na to urzędy... [/srodtytul]

Stanowisko, że należy odrębnie opodatkować dostawę dwóch stanowiących pakiet towarów, dla których właściwe są różne stawki podatku, dominuje w interpretacjach organów podatkowych. Można wymienić tu [b]interpretacje Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 września 2006 r. (1471/NTR2/443-230/06/MP), Izby Skarbowej w Gdańsku z 14 listopada 2006 r. (PI/443-312/06/P/04), Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 10 czerwca 2005 r. (PP 443/34/2/05/ZM).[/b]

Zasadniczo, zdaniem organów podatkowych, stosowanie preferencyjnej stawki podatku jest wyjątkiem przewidzianym w przepisach, który nie może być interpretowany rozszerzająco.

Warto wspomnieć, że w praktyce można spotkać także stanowisko odmienne, aczkolwiek jest ono odosobnione. Zgodnie z nim można zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT do całego pakietu towarów, mimo że tylko dla jednego z nich jest przewidziana [b](interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 17 lutego 2006 r., 1472/RPP1/443-105/06/KB).[/b]

[srodtytul]...i ETS [/srodtytul]

Pogląd o odrębnym opodatkowaniu potwierdza też wyrok [b]ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (C-251/05).[/b] Trybunał analizował kwestię, czy VI dyrektywa sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które obciąża dostawę przyczep i wyposażenia ich wnętrza różnymi stawkami podatkowymi. Podatnik uważał, że sprzedaż przyczepy wraz z jej wyposażeniem stanowi jedną i niepodzielną dostawę, która powinna podlegać jednej stawce VAT, tj. stawce zerowej, która ma zastosowanie do przyczepy.

Jak czytamy w wyroku ETS: „przepisy szóstej dyrektywy ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej (…) Z tego też powodu także zwolnienia dające prawo do zwrotu zapłaconego podatku przewidziane w art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy nie powinny być rozciągane na towary, które w dniu 1 stycznia 1991 r. były wyłączone spod takiego zwolnienia przez ustawodawcę krajowego. (…) Okoliczność, iż dostawę przyczepy kempingowej i jej wyposażenia można zaklasyfikować jako jedną dostawę, nie jest w stanie podważyć tego wniosku. Orzecznictwo dotyczące opodatkowania jednej dostawy, powołane przez Talacre i wskazane w pkt 15 niniejszego wyroku, nie dotyczy zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku, o których mowa w art. 28 szóstej dyrektywy. Pomimo że faktycznie z orzecznictwa tego wynika, iż jedna dostawa co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku”.

[srodtytul]Ryzyko sporu z fiskusem [/srodtytul]

Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować wniosek, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, co nie oznacza, że nie jest możliwe oddzielne opodatkowanie określonych składników takiej dostawy, jeżeli przepisy ustawy przewidują odmienne stawki dla konkretnych towarów (rzeczy).

Reasumując, jeżeli przedmiotem dostawy są dwa różne przedmioty, między którymi nie istnieje związek pozwalający na uznanie, że stanowią one jedną rzecz, oraz z przepisów ustawy wynika wprost, do którego towaru ma zastosowanie preferencyjna stawka, to przyjęcie obniżonej stawki również do dostawy drugiego towaru jest obarczone sporym ryzykiem.

[i]Autorka jest prawnikiem ze spółki doradztwa podatkowego Małopolski Instytut Studiów Podatkowych w Krakowie[/i]