Gdy w postępowaniu podatkowym mamy pełnomocnika, organ podatkowy ma obowiązek wykonywania wszystkich czynności z jego udziałem. Tak samo jest z przesyłaną korespondencją. Art. 145 § 2 ordynacji podatkowej (op) jednoznacznie nakazuje organowi podatkowemu kierowanie korespondencji do pełnomocnika. Dlatego, nawet gdy w postępowaniu konieczny jest osobisty udział przedsiębiorcy (np. podczas jego przesłuchania), wezwanie do stawienia organ podatkowy ma obowiązek doręczyć także pełnomocnikowi.

W orzecznictwie przyjmuje się, że nieuwzględnienie pełnomocnika przy jakiejkolwiek czynności, nawet gdy przedsiębiorca został o niej poinformowany, oznacza jego pominięcie. W konsekwencji każda czynność dotknięta taką wadą będzie z punktu widzenia postępowania nieskuteczna, np. przeprowadzenie oględzin bez poinformowania pełnomocnika, nawet gdy brał w nich udział podatnik. Prawidłowe zawiadomienie pełnomocnika o czynnościach (np. przesłuchaniach świadków, oględzinach, możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) stanowi gwarancję praw strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 op).

Sąd Najwyższy w wyroku z 9 września 1993 r. (III ARN 45/93)

stwierdził, że ustanawiając pełnomocnika strona chroni się przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

Ponieważ coraz częściej podatnicy korzystają z pomocy pełnomocników, pojawia się problem błędnego przesyłania decyzji do strony, zamiast do jej reprezentanta. W takiej sytuacji doręczenie jest nieskuteczne i w konsekwencji decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Nie można zatem skutecznie egzekwować określonego lub ustalonego w niej podatku. Nie oznacza to jednak, że wydana decyzja jest wadliwa.

Zasada bezskuteczności czynności, przy której pominięto pełnomocnika, nie jest bezwzględna. Odstępstwo od niej możliwe jest, gdy negatywne konsekwencje poniosłaby strona postępowania (podatnik). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli podatnik przekaże decyzję pełnomocnikowi a ten wniesie odwołanie w terminie, to dochodzi do naprawienia takiego nieskutecznego doręczenia. Stąd, mimo że doręczenie decyzji stronie (zamiast pełnomocnikowi) jest naruszeniem art. 145 § 2 op, sądy administracyjne przyjmują, że nie stanowi to podstawy do uchylenia decyzji. W takiej sytuacji organ drugiej instancji ma obowiązek merytorycznego rozpatrzenia odwołania.

W jednym z ostatnich wyroków (z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07) Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem sądu autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, jaki faktyczny uszczerbek strona mogła ponieść w związku z naruszeniem przepisów o doręczeniach.

Jeżeli strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie, to nie może być przeszkodą do jego rozpatrzenia fakt błędnego doręczenia (przez organ) decyzji wprost stronie zamiast pełnomocnikowi. Jeśli bowiem odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu, podatnik nie poniósł negatywnych skutków prawnych. Natomiast odmówienie rozpatrzenia jego odwołania byłoby naruszeniem praw podmiotowych strony. Jeśli jednak wskutek wadliwego doręczenia doszło do uchybienia terminowi, to niewłaściwe doręczenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Przez to strona byłaby pozbawiona możliwości obrony swoich praw, np. przez nierozpatrzenie odwołania.

Jeśli przedsiębiorca, reprezentowany przez pełnomocnika, otrzyma decyzję, może zachować się na dwa sposoby. Albo przekaże ją pełnomocnikowi, aby mógł się z nią zapoznać i wnieść odwołanie, albo może nic nie robić i czekać, aż organ prawidłowo ją doręczy. Bez tego bowiem nie wywołuje ona skutków związanych z doręczeniem. Nie następuje zatem np. rozpoczęcie terminu na wniesienie odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 op) lub skargi do sądu administracyjnego.

Jeżeli w ciągu 14 dni od dnia otrzymania decyzji przez stronę pełnomocnik nie zdoła wnieść odwołania, może np. skierować pismo do organu z żądaniem prawidłowego doręczenia decyzji w celu umożliwienia wniesienia odwołania. Dla uniknięcia jednak niepotrzebnych sporów bezpieczniej jest, gdy pełnomocnik wniesie odwołanie w ciągu 14 dni od dnia, w którym stronie doręczono decyzję. Takie odwołanie, mimo że wniesione od decyzji, która została niewłaściwie doręczona, powinno być rozpatrzone przez organ odwoławczy.

W ocenie sądów administracyjnych niedotrzymanie tego terminu (14 dni) nie powinno jednak wywołać negatywnych skutków. Głównie z uwagi na obowiązek działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz fakt, że to organ uchybił obowiązkowi prawidłowego doręczania przesyłek. Jeśli w takiej sytuacji organ drugiej instancji stwierdziłby przekroczenie terminu na wniesienie odwołania, byłaby to podstawa do uchylenia takiego postanowienia. W konsekwencji organ drugiej instancji miałby obowiązek rozpoznania odwołania.

Michał Ciecierski jest pozaetatowym członkiem samorządowego kolegium odwoławczego

Iwona Wołczak jest pracownikiem administracji skarbowej