ETS pozwala odliczać VAT od wydatków przy emisji akcji

Wynika tak z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 marca 2008 r. (C-437/06) w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen.

Spółka zajmowała się kupowaniem, zarządzaniem i wykorzystaniem nieruchomości, papierów wartościowych, udziałów oraz innych inwestycji. Kapitał konieczny dla tej działalności uzyskiwała w drodze oferty publicznej poprzez emisję akcji i nietypowych cichych udziałów. W ten sposób przyjęła w formie spółki publicznej dużą liczbę cichych udziałowców. Wnieśli oni kapitał, który Securenta ponownie zainwestowała.

Spółka wykonywała trzy rodzaje działalności:

- niemającą charakteru gospodarczego, nieobjętą zakresem szóstej dyrektywy (np. inwestycje własnego kapitału w papiery wartościowe i rozmaite instrumenty finansowe),

- objętą zakresem tej dyrektywy, ale zwolnioną z VAT,

- opodatkowaną.

Przeważającej części VAT naliczonego wynikającego z zakupów robionych przez Securenta nie można było przyporządkować konkretnym czynnościom przez nią wykonywanym.

Podczas postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązań podatkowych spółka twierdziła, że wszelkie kwoty zapłaconego podatku naliczonego od wydatków związanych z uzyskaniem nowych kapitałów podlegają odliczeniu. Emisja akcji łączy się bowiem z zasileniem jej kapitału. Poza tym czynność ta była korzystna dla jej działalności gospodarczej.

Z argumentacją tą nie zgodziły się organy podatkowe i odmówiły jej prawa do odliczenia m.in. tych kwot podatku naliczonego, które przypadały na koszty emisji nietypowych cichych udziałów. Oszacowały znaczną kwotę podatku naliczonego, która nie dotyczyła bezpośrednio konkretnych czynności objętych podatkiem należnym i wyznaczyły proporcję do obliczenia VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w przybliżonej wysokości 45 proc. W efekcie kwota VAT naliczonego podlegająca odliczeniu przez spółkę została bardzo ograniczona.

Securenta wniosła skargę na decyzję. W toku sprawy sąd krajowy postanowił zwrócić się do ETS z pytaniami prejudycjalnymi.

Chciał ustalić, jak wyznaczyć zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność gospodarczą i taką, która nie ma charakteru gospodarczego. Zastanawiał się, czy i w jakiej części taki podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można powiązać z konkretną działalnością opodatkowaną.

Pytał też, w jaki sposób określić kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, gdy jest ono dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione przez podatnika można przyporządkować działalności gospodarczej.

Trybunał przypomniał, że prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Powołał się przy tym na poprzednie wyroki (w sprawie C-62/93 Soupergaz oraz w połączonych sprawach od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa).

Zdaniem ETS system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie ciężaru podatkowego – niezależnie od jej celu lub wyników. ETS nawiązał przy okazji do wyroków w sprawie 268/83 Rompelman, C-37/95 Ghent Coal Terminal oraz C-223/03 University of Huddersfield.

W odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach emisji akcji lub nietypowych cichych udziałów ETS stwierdził, że aby podatek naliczony dotyczący takiej czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Trybunał powołał tu wyroki w sprawie C-408/98 Abbey National, C-16/00 Cibo Participations oraz C-435/05 Investrand.

Zdaniem ETS podatek naliczony wynikający z wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów mógłby być odliczony tylko, gdyby tak pozyskany kapitał został wykorzystany na cele działalności gospodarczej zainteresowanego. System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę dotyczy bowiem całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że podlega ona, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Tym samym podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie jest objęta zakresem opodatkowania wynikającym z szóstej dyrektywy.

W konsekwencji, zdaniem ETS, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z podatku) i działalność niemającą charakteru gospodarczego (nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy), odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Odpowiadając na drugie pytanie, ETS wyjaśnił, że przepisy szóstej dyrektywy nie zawierają szczegółowych regulacji pozwalających na określenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno na potrzeby działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Przyjął, że zasady zawarte w art. 17 ust. 5 i art. 19 szóstej dyrektywy dotyczące ustalania proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie daje takiego uprawnienia. Przepisy te, zdaniem ETS, nie mają jednak zastosowania do wydatków wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele pozostające poza działalnością gospodarczą.

Trybunał orzekł zatem, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, powinny one uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Z omawianego wyroku ETS wypływa kilka istotnych wniosków dla polskich podatników. Po pierwsze, wpisując się w dotychczasową linię orzeczniczą, Trybunał potwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych na potrzeby emisji akcji lub czynności o podobnym charakterze, pod warunkiem że kapitał uzyskany w ten sposób będzie wykorzystany przez podatnika na cele jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Jest to istotne, bo kwestia ta budzi pewne wątpliwości. Sama bowiem emisja akcji jest czynnością nieopodatkowaną VAT.

Stanowiska polskich organów skarbowych dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów robionych na cele emisji akcji są zróżnicowane. Za istnieniem prawa do odliczenia takiego podatku wypowiedziały się m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 27 grudnia 2006 r. (III-3/4407int-75/VAT/06/TK) i Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 3 kwietnia 2007 r. (1472/ ROP1/423-16/07/MK). Innego zdania były jednak Izba Skarbowa w Warszawie (interpretacja z 20 kwietnia 2007 r., 1401/PH-I/4407/14-122/06/KO) i Izba Skarbowa w Lublinie (interpretacja z 20 czerwca 2005 r., PP2/4407-92/05).