Wtedy przysługuje mu prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki VAT. Ryzykuje jednak też spór z urzędem.

Możliwość odliczenia VAT naliczonego jest podstawowym prawem podatnika wykonującego czynności opodatkowane. Zasada ta ma powodować, że podatek jest dla niego neutralny. W ustawie o VAT wprowadzono jednak szereg ograniczeń. Poza tym art. 86 ust. 19 ustawy o VAT mówi, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się na następny.

Jeśli więc przedsiębiorca buduje środek trwały przez dłuższy czas, jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ograniczenie to może być bardzo dolegliwe. Podatek naliczony zwiększa ciągle nadwyżkę w deklaracji. Nie można jednak zażądać zwrotu na rachunek bankowy.

Ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady, wyrażony w art. 93 ustawy o VAT. Podatnik może uzyskać zwrot VAT naliczonego przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych w formie zaliczki. Jest ona wypłacana jednak w trzech ratach, przy czym ostatnią otrzymujemy dopiero po 180 dniach. Ponadto, aby nabyć to uprawnienie, podatnik powinien spełnić wiele uciążliwych warunków. Między innymi wartość nabytych towarów (niestety, bez usług) powinna przekroczyć 250 000 zł, a wszystkie faktury objęte zwrotem powinny być zapłacone w momencie składania wniosku. Podatnicy więc rzadko korzystają z tej formy odzyskania VAT naliczonego. W sytuacji gdy przedmiotem inwestycji będą nabywane usługi nawet znacznej wartości, skorzystanie z tej formy zwrotu podatku staje się wręcz niemożliwe.

Co zrobić, jeśli podatnik ponosi wydatki inwestycyjne, nie wykonując czynności opodatkowanych, i nie chce (lub nie może) skorzystać z zaliczkowej formy zwrotu? Powinien zastanowić się nad wykonaniem czynności opodatkowanej.

W takiej sytuacji firmy często kupowały towary przeznaczone na cele reklamowe i wydawały je (lub wręczały upominki niebędące tzw. małymi prezentami) potencjalnym przyszłym kontrahentom. Jednak w świetle ostatnich orzeczeń wydawanie towarów na cele reklamowe nie podlega ustawie o VAT. Tak przykładowo stwierdziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 14 lutego 2008 r. (I SA/Rz 875/07) oraz WSA w Warszawie w wyrokach z 10 października 2007 r. (III SA/Wa 1444/07), 5 października 2007 r. (III SA/Wa 1255/07) i z 17 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 984/07). Orzeczenia te dotyczą sytuacji powstałych po 1 czerwca 2005 r. (po zmianie ustawy o VAT). Wcześniej wydawanie towarów na cele reklamowe było zdaniem sądów opodatkowane (uchwała NSA z 28 maja 2007r., I FPS 5/2006).

Organy podatkowe nadal uważają, że przekazywanie towarów (niestanowiących małych prezentów) na cele reklamowe jest opodatkowane również w obecnym stanie prawnym (np. interpretacja Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 26 kwietnia 2007 r., DWUS DP-443-28/07, lub Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2007 r., 1401/PH-II/4407/14-31/07/MZ/PV-II). Jednak gdyby nie uznały wydania towaru na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem za czynność opodatkowaną, to podatnik wykonujący inwestycje będzie w trudnej sytuacji (w świetle jednolitej linii orzecznictwa). Zakup i przekazanie towarów na cele reklamowe nie jest więc obecnie dobrym pomysłem na wygenerowanie bezpośredniego zwrotu VAT.

Wydawałoby się, że lepszym rozwiązaniem w tym wypadku jest zakup towarów i przekazanie ich na potrzeby własne niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nie ma żadnej wątpliwości, że taka dostawa jest czynnością opodatkowaną. Jednak Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 22 lutego 2007 r. (PA/4407-1/07/KO) podtrzymującej decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdziła: „(...) nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu jak również przekazanie towarów na cele osobiste podatnika. W tym drugim przypadku podatnik nabywając towar z zamiarem przekazania na cele osobiste nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Przekazanie towaru na cele osobiste w omawianym przypadku nie będzie więc czynnością opodatkowaną”.

Zatem może się okazać, że nawet wykonanie takiego manewru jak zakup towaru na firmę i przekazanie go na potrzeby osobiste może być nieuznane przez organy podatkowe za czynność opodatkowaną.

Trudno się jednak zgodzić z poglądem Izby Skarbowej w Poznaniu. To podatnik decyduje, co kupuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej i co zamierza przekazać na cele osobiste. Organ podatkowy nie może wprowadzać w tym wypadku dodatkowych ograniczeń. Jednocześnie z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jasno wynika, że taki zakup nie musi nawet stanowić kosztu podatkowego. Bowiem zgodnie z tym przepisem nie stosuje się ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT ze względu na to, że wydatek nie jest kosztem, o ile wydanie towaru na potrzeby osobiste podatnika zostało opodatkowane.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2007 r. (III SA/Wa 684/07), dotyczącym odliczenia podatku VAT przy zakupach towarów przekazywanych na potrzeby osobiste podatnika, w uzasadnieniu czytamy: „W orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreśla się, że system VAT zapewnia, iż każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, a wyjątki w tym zakresie muszą ściśle odpowiadać przyzwoleniem VI dyrektywy i być w miarę ujednolicone we wszystkich państwach UE. Brak regulacji w prawie wspólnotowym, która uprawniałaby do ograniczenia możliwości dokonywania odliczeń, powoduje, że takich ograniczeń państwo członkowskie nie powinno stanowić, zapewniając podatnikom w pełni prawo do odliczenia podatku”.

Niestety, tezę Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 stycznia 2008 r. (SA/Po 903/07).

Jaki z tego wniosek? Ryzyko sporu z urzędem zmniejszy przekazanie na potrzeby osobiste nadmiaru towarów inwestycyjnych, czyli takich, co do których nie ma wątpliwości, że przysługiwało prawo do odliczenia przy zakupie. Przykładowo może to być worek cementu, który okazał się niepotrzebny w trakcie inwestycji i dlatego przekazaliśmy go na potrzeby własne.

Nawet w sytuacji gdy urząd udowodni, że dana czynność nie była opodatkowana i w związku z tym nie ma prawa do zwrotu bezpośredniego, podatnik nie stoi na straconej pozycji. Art. 86 ust. 19 ustawy o VAT jest bowiem sprzeczny z prawem Unii Europejskiej. Informuje o tym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2007 r. (III SA/Wa 599/07), dotyczące odmowy prawa do zwrotu bezpośredniego w sytuacji gdy podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu wyroku uchylającym decyzję organów podatkowych sąd powołał się na zasadę neutralności podatku VAT. Stwierdził, że trudno mówić o neutralności podatku, który nie może obciążać podatnika, jeśli przepisy prawa krajowego odmawiają prawa do zwrotu bezpośredniego w bliżej nieokreślonym czasie. Sąd powołał się przy tym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przykładowo wyrok w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman a Minister van InfanciĎn (Holandia). Zdaniem ETS uznanie, że podatek naliczony nie podlega zwrotowi aż do momentu osiągnięcia pierwszych opodatkowanych przychodów, stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku. W innej sprawie (C 37/95), między państwem belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, Trybunał potwierdził, że jeżeli z powodów niezależnych od podatnika nigdy nie wykorzystałby nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabył je z zamiarem takiego wykorzystania, to prawo do odliczenia zostaje zachowane. W kolejnej sprawie C-110/94, między Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) a państwem belgijskim, ETS sformułował tezę, że brak sprzedaży opodatkowanej nie wyklucza możliwości otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślił, że art. 4 VI dyrektywy nie pozwala na obciążanie przedsiębiorcy kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Nieprzyznanie mu prawa do odliczenia jest niezgodne z art. 17 dyrektywy.

Zatem w świetle przytoczonych przez WSA w Warszawie orzeczeń ETS podatnik nie może być pozbawiony prawa do uzyskania bezpośredniego zwrotu tylko z tego powodu, że w danym okresie rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanej. Trudno nazwać neutralnym podatek VAT w sytuacji, gdy zwrot zapłaconego podatku będzie dokonany po długim nieokreślonym czasie. Obciąża on przecież wtedy podatnika.

Autor jest doradcą podatkowym z Kancelarii Doradztwa Podatkowego Pama s.c.