Nieprecyzyjna konstrukcja art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) mówiącego o dokumentacji podatkowej powoduje w praktyce wiele trudności. Szczególnie w sytuacjach mniej typowych, jak transakcje podatkowej grupy kapitałowej czy też między przedsiębiorstwem a jego oddziałem.

Czy podatkowa grupa kapitałowa musi tworzyć szczególną dokumentację podatkową? Art. 11 ust. 8 ustawy o CIT wyraźnie mówi, że szacowanie dochodu nie może mieć miejsca w odniesieniu do świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W związku z tym wydaje się, że obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy spółek wchodzących w jej skład, w zakresie transakcji dokonywanych wewnątrz grupy.

Trzeba jednak podkreślić, że obowiązek ten istnieje w zakresie transakcji zawieranych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową z podmiotami powiązanymi niebędącymi jej członkami (oczywiście jeśli są spełnione przesłanki tworzenia takiej dokumentacji). Stroną tego typu transakcji, co do zasady, jest jedna ze spółek grupy, która może współpracować z podmiotem „zewnętrznym”, niezależnie od innych spółek będących członkami grupy. Pojawia się zatem wątpliwość, kto powinien stworzyć dokumentację i kto odpowiada za jej przedłożenie. Literalne brzmienie art. 9a ustawy o CIT wskazuje, że dokumentację tworzy podatnik podatku dochodowego, czyli w tym wypadku podatkowa grupa kapitałowa. Należy jednak mieć świadomość trudności praktycznych, jakie niesie taka interpretacja przepisu.

Czy relacje między spółką, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jej krajowymi oddziałami mogą być traktowane jako transakcje objęte szczególnym obowiązkiem dokumentacyjnym? Pojęcie oddziału zdefiniowane zostało w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza jego siedzibą lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Wynika z tego, że oddział, będąc jednostką wydzieloną organizacyjnie, nie posiada odrębnej osobowości prawnej. Tak więc spółka oraz jej oddziały stanowią ten sam podmiot gospodarczy. Dlatego obowiązek dokumentacyjny nie obejmie relacji między spółką i jej krajowymi oddziałami.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które tutaj osiągają. Od 1 stycznia 2007 r. wprost z przepisów wynika, że podatnicy, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, a prowadzą działalność poprzez położony tutaj zakład, objęci zostali obowiązkiem dokumentacyjnym. W myśl art. 11 ust. 8a przepisy dotyczące powiązań kapitałowych i organizacyjnych podmiotu krajowego z podmiotem zagranicznym oraz metod szacowania dochodów przez organy podatkowe w transakcjach kontrolowanych (art. 11 ust. 1 – 3) stosuje się odpowiednio przy określaniu części dochodu podatnika (o którym mowa w art. 3 ust. 2) prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (którą można mu przypisać).

Pod pojęciem zagranicznego zakładu, zgodnie z ustawą o CIT, należy rozumieć:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje; chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem formą organizacyjnoprawną, w ramach której może on wykonywać swoją działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oddział zagranicznej spółki macierzystej powinien być rozumiany jako „abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego” (interpretacja Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 16 marca 2006 r., ZD/406-271/CIT/05) mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego. Zarejestrowanie oddziału za granicą nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany, tak w świetle modelowej konwencji, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym.

Z powyższego wynika, że nie ma podstaw do ustalania między spółką macierzystą i jej zagranicznym oddziałem istnienia jakichkolwiek powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. Takie powiązania muszą bowiem istnieć „na zewnątrz”, tzn. między podatnikami lub osobami pełniącymi u nich określone funkcje. Kontrahentami muszą być dwa różne podmioty podatkowe. Nie dotyczy to więc sytuacji, gdy powiązania istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem, w szczególności między jego strukturami organizacyjnymi, tzn. między podmiotem macierzystym (centralą) a jego oddziałami (zgodnie z cytowanym wcześniej stanowiskiem urzędu).

Art. 9a ustawy o CIT wprowadza obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych tylko między podmiotami powiązanymi w sposób określony w art. 11 ust. 1 i 4. Przepisów nakładających na podatników obowiązki nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc transakcje zawierane między zagraniczną osobą prawną i jej polskim oddziałem nie będą wymagały dokumentowania w trybie art. 9a ustawy o CIT.

Pewne kontrowersje powoduje art. 9a ust. 5a ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy dotyczące obowiązku tworzenia dokumentacji podatkowej stosuje się odpowiednio do podatników niemających na terenie Polski miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium naszego kraju zagraniczny zakład. Z przepisu nie wynika, jakie transakcje, zawierane przez taki podmiot zagraniczny, będą objęte koniecznością stworzenia dokumentacji i przedłożenia na żądanie organów podatkowych. Obowiązek ten powinien dotyczyć wyłącznie tych transakcji, jakich podmiot zagraniczny dokonuje za pośrednictwem położonego tutaj zakładu, i które będą wpływać na dochód wykazywany poprzez zakład.

Przy ocenie sytuacji zagranicznej osoby prawnej, niemającej w Polsce siedziby lub zarządu, trzeba pamiętać, że pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli taka została zawarta przez Polskę z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu).

Od 2001 r. transakcje, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są objęte obowiązkiem dokumentacyjnym w razie przekroczenia progu 20 000 euro. Jak więc widać, decyduje o tym kierunek przepływu (zakup) oraz wartość danej transakcji.

Sytuację skomplikował jednak pkt 4a art. 11 ustawy o CIT (wprowadzony 1 stycznia 2007 r.). Dopuszczono w nim szacowanie dochodów podatników krajowych, którzy w wyniku transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w raju podatkowym zaniżają swoje dochody. Podstawowy problem powoduje interpretacja użytego przez ustawodawcę terminu „transakcja”, co nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z interpretacją Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto z 28 stycznia 2003 r. (PDIII-423/156/03), terminem „transakcja” objąć należy umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, których przedmiotem są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę. Może to też być wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danej rzeczy (lub szeregu rzeczy) bądź usług.

W świetle powołanej wyżej interpretacji uznać należy, że organy uprawnione są do badania warunków transakcji (zarówno kupna, jak i sprzedaży) z rezydentem raju podatkowego oraz szacowania dochodów niezależnie od jej typu. Zauważyć jednak trzeba, że ustawa o CIT nie nakłada wprost obowiązku tworzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji, w wyniku których podatnik sprzedaje towary lub świadczy usługi na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję. Tak więc w przepisach jest pewna niekonsekwencja, ponieważ organy podatkowe, choć mogą oszacować dochód podatnika, który sprzedaje towary, nie mogą żądać od niego dokumentacji dla tego typu transakcji. Z punktu widzenia ograniczania ryzyka doszacowania dochodu zasadne może być jednak sporządzenie dokumentacji podatkowej także do transakcji sprzedaży dla podmiotu mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Autorki są specjalistkami z Europejskiego Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej