W praktyce leasing przyjmuje różne wersje, o różnych skutkach podatkowych dla korzystającego. Cechą wspólną łączącą różne warianty umów leasingowych jest opłata wstępna (zwana czynszem inicjalnym). Opłata ta ponoszona jest przy zawieraniu samej umowy. Jest to opłata warunkowa, bez której umowa leasingu nie może dojść do skutku. Równocześnie jej wniesienie jest niezależne od uzgodnionego okresu trwania umowy i co do zasady nie podlega zwrotowi w razie jej zakończenia przed planowanym terminem.

Często wysokość opłaty wstępnej odbiega od wysokości pozostałych rat leasingowych. A to wywołuje wątpliwości przedsiębiorców co do uznania jej za składową samej usługi leasingu dotyczącej całego okresu obowiązywania umowy. Wątpliwości te potwierdza orzecznictwo. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozliczanie czynszu inicjalnego za koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy (wyrok z 5 lutego 2003 r., I SA/Lu710/2002). Innym razem Sąd Najwyższy potraktował tę opłatę jako niestanowiącą wartości przedmiotu umowy, ale odrębną usługę (wyrok z 7 maja 2002 r., III RN 42/2001).

Do końca 2006 r. koszty uzyskania przychodów były potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły. W wydawanych wtedy interpretacjach opłata wstępna była uznawana, podobnie jak rata leasingu, za koszt bieżący, zaliczony do kosztów podatkowych z chwilą jego poniesienia (tak m.in. Urząd Skarbowy w Mielcu w piśmie z 1 kwietnia 2004 r., US III-415/8/04). Organy podatkowe twierdziły wtedy, że opłata wstępna (czynsz inicjalny) stanowi „warunek konieczny, aby uzyskać prawo do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu” (tak np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy, interpretacja z 30 listopada 2005 r., 1472/ ROP1/423-275-296/05/AJ). Zatem „nie można traktować tego czynszu jako należności na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach sprawozdawczych” – czytamy w interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 20 września 2005 r. (I-2/423-0011/ 05).

Wprowadzony 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) art. 15 ust. 4d wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim wypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Analogiczną treść zawiera art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT).

Jak się to ma do umowy leasingu? Opłata wstępna dotyczy nie tyle samej usługi leasingu, ile prawa do skorzystania z niego. Suma rat leasingowych dotyczy okresu obowiązywania umowy leasingowej (stąd racjonalne rozłożenie czynszu leasingowego na raty). Opłata wstępna jest natomiast ponoszona przed momentem uruchomienia leasingu. Ma więc charakter warunkowy, często uzależniający od siebie samo uruchomienie leasingu. Za taką kwalifikacją opłaty wstępnej wypowiadały się sądy (np. Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., I ACa 248/2005). Podobne argumenty przedstawiały również organy podatkowe w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. Uwzględniając to, jak też logiczną konsekwencję wynikającą z samej natury opłaty wstępnej, wydaje się, że zastosowanie do opłaty inicjalnej powinno mieć zdanie pierwsze art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ust. 5c ustawy o PIT). Przepisy te mówią, że koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.

Wprowadzenie nowej definicji kosztów uzyskania przychodów zmieniło jednak stanowisko organów podatkowych. Twierdzą one, że na mocy decyzji ustawodawcy opłata inicjalna została uznana za integralną część opłat związanych z usługą leasingu, i jako taka powinna być rozliczana przez cały okres trwania umowy. Połączyły w ten sposób czynsz inicjalny z memoriałową zasadą rozliczania kosztów. Dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i rozliczających się za pomocą księgi przychodów i rozchodów zrobiono tutaj wyjątek z uwagi na zasadę kasową umożliwiającą rozliczanie kosztów w momencie ich faktycznego poniesienia (art. 22 ust. 6b ustawy o PIT określa, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do jego ujęcia). W taki też sposób organy podatkowe zwykły argumentować możliwość jednorazowego ujęcia czynszu inicjalnego w kosztach uzyskania przychodu (np. Urząd Skarbowy we Włodawie w interpretacji 11 września 2007 r., NPD/406/01/NO-07/07). Dodatkowym uzasadnieniem, obok wspomnianej zasady kasowej, jest powoływanie się na pierwsze zdanie art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, dotyczące potrącalności kosztów w dacie ich poniesienia.

Przy osobach prawnych fiskus przywołuje ten sam przepis dotyczący momentu ujęcia kosztów, dodając jednak zdanie drugie o rozłożeniu tych kosztów proporcjonalnie do okresu, jakiego dotyczą (tak np. Urząd Skarbowy Kędzierzyn-Koźle w interpretacji z 6 września 2007 r., PDII/4230-4/07, i Urząd Skarbowy Szamotuły w interpretacji z 29 czerwca 2007 r., ZN-DP/4211-3/ 07).

Widać więc wyraźnie, że urzędy inaczej traktują tę samą opłatę.

Także izby skarbowe w ostatnich interpretacjach twierdzą, że opłata wstępna jest kosztem całej umowy i jako taka podlega rozliczeniu proporcjonalnie do okresu jej trwania. Wynika tak m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r. (IBPB1/415-355/07/ ESZ/KAN-3242/12/07/KAN-2141/ 02/08) oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 marca 2008 r. (ITPB1/415-11/ 08/WM).

W ten sposób organy podatkowe zupełnie ignorują to, że opłata ta jest ponoszona jednorazowo i w zasadzie niezależna od okresu trwania umowy. Nie analizują charakteru prawnego opłaty wstępnej lub robią to jedynie powierzchownie.

Tymczasem opłata ta w rozumieniu art. 709

1

kodeksu cywilnego jest wynagrodzeniem pieniężnym należnym leasingodawcy w zamian za używanie przedmiotu leasingu, płatne w ratach. Z punktu widzenia cywilnoprawnego charakter opłaty wstępnej nie różni się od poszczególnych rat płatnych w trakcie trwania umowy leasingowej. I w jednym, i drugim wypadku źródłem płatności jest stosunek leasingu, z tą różnicą, że w pierwszym opłata ma charakter wynagrodzenia należnego leasingodawcy na początku, zwykle przed wydaniem przedmiotu leasingu, w drugim – kolejna rata jest wynagrodzeniem przyporządkowanym do okresu używania środka trwałego. W każdym wypadku umowa określa moment wymagalności raty, która jest fakturowana odrębnym dokumentem.

Warto podkreślić, że zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (mówi, że „jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim wypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”), nie rozstrzyga o proporcjonalnym rozpoznaniu wydatku z opłaty inicjalnej w razie skrócenia czasu trwania umowy, gdy podatnik w ostatnim roku uprawniony jest zaliczyć do kosztów nieproporcjonalną część takiej opłaty.

Takie przyporządkowanie wydatku z opłaty wstępnej narusza symetrię w powstawaniu przychodów i kosztów podatkowych odpowiednio po stronie leasingodawcy i leasingobiorcy. W świetle tej zasady kwalifikacja skutkująca powstaniem kosztów czy przychodów warunkowana jest wymagalnością roszczenia o zapłatę z poszczególnej raty. Tym samym nieuzasadnione wydaje się rozliczanie opłaty inicjalnej po stronie kosztowej proporcjonalnie do czasu trwania leasingu, podczas gdy dla leasingodawcy opłata ta będzie przychodem z dniem wymagalności, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie ze swobodą umów i praktyką na rynku usług leasingowych treść umowy może zawierać różne postanowienia, które będą determinować charakter opłaty wstępnej i jej kwalifikację jako kosztu uzyskania przychodów. Wbrew dotychczasowym stanowiskom organów podatkowych charakter opłaty wstępnej może skutkować jej różną kwalifikacją podatkową w zakresie momentu aktywacji kosztu podatkowego. Wobec jasnego sprecyzowania w umowie leasingu warunkowego charakteru tej opłaty, od której zależy samo wykonanie dalszych postanowień umowy leasingu, i zarazem przy dookreśleniu braku możliwości proporcjonalnego zwrotu tej opłaty w sytuacji wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia nie powinno budzić wątpliwości.

Autor jest partnerem i doradcą podatkowym w DMS Tax sp. z o.o.