Gdy kwoty na fakturze i kopii są różne, będą problemy z odliczeniem podatku

Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od nieuczciwego sprzedawcy. Niezasłużonej kary można jednak uniknąć. Pozwalają na to przepisy unijne.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy sprzedaż była udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Przepis ten narusza art. 17 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 18 ust. 1 lit. a VI dyrektywy VAT (odpowiednio art. 167, 168 lit. a oraz 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE)

Zasady odliczania podatku naliczonego określa tytuł XI szóstej dyrektywy (analogiczne regulacje zawiera dyrektywa 112). Prawo do odliczenia powstaje z momentem powstania obowiązku podatkowego przy podatku podlegającym odliczeniu. W zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa od towarów lub usług dostarczonych albo które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika.

Ust. 6 i 7 art. 17 przewidują ograniczenia prawa do odliczenia. Mogą one dotyczyć jednak tylko pewnych rodzajów wydatków ponoszonych przez podatnika oraz pewnych nabywanych przez niego towarów. Nie mogą natomiast dotyczyć kwestii formalnych czy dokumentacyjnych (a więc takich, jak zgodność oryginału faktury z jej kopią).

Jedynym warunkiem odliczenia jest – przy zakupach towarów i usług na terytorium kraju – posiadanie przez podatnika faktury wystawionej zgodnie z art. 22 (3) VI dyrektywy (podobnie dyrektywa 112). Przepis ten zobowiązuje podatnika do wystawienia faktury nabywcy jego towarów lub usług. Jeśli chodzi o kopię faktury, dyrektywa wskazuje jedynie, że podatnik obowiązany jest zapewnić przechowywanie kopii faktur wystawionych przez niego, a także otrzymanych faktur.

Żaden przepis dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zgodności oryginałów faktur z ich kopiami (w zakresie wykazanych w nich kwot). Żaden też przepis nie upoważnia jakiegokolwiek organu czy instytucji do wprowadzenia takiego ograniczenia.

Dyrektywa przewiduje możliwość stosowania pewnych odstępstw, nazywanych środkami specjalnymi. Mogą je wprowadzać państwa członkowskie, ale wyłącznie po to, by uprościć procedury naliczania podatku lub zapobiec uchylaniu się bądź unikaniu opodatkowania. Zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o uchylaniu się od opodatkowania można mówić, gdy zamiarem podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem, natomiast unikanie opodatkowania związane jest z faktycznym ominięciem opodatkowania, nawet bez takiego zamiaru ze strony podatnika.

Gdyby w tym kontekście uznać art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT za środek specjalny, i tak nie mógłby on być zastosowany w odniesieniu do nabywcy, nieświadomego nieuczciwości sprzedawcy i działającego w dobrej wierze. Kupione przez nabywcę usługi zostały rzeczywiście wykonywane (a towary dostarczane), nastąpiła też zapłata należności wynikających z otrzymanych od sprzedawcy oryginałów faktur. W tym wypadku art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT nie zapobiega uchylaniu się od opodatkowania.

Przepisy prawa krajowego, nawet jeśli są środkiem specjalnym w rozumieniu dyrektywy, nie mogą być stosowane automatycznie, a tylko wtedy, gdy konkretne okoliczności sprawy odpowiadają celom, dla których te środki są ustanowione. Wynika tak z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2005 r. (I Sa/Ol 166/2005). Czytamy w nim: „art. 27 ust. 1 – 4 szóstej dyrektywy (...) zawiera ogólne upoważnienie do stosowania tzw. środków specjalnych w poszczególnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Z ust. 1 tego artykułu wynika zaś, iż wprowadzane z upoważnienia Rady przez państwo członkowskie środki specjalne stanowią wyjątek od przepisów dyrektywy i mają na celu uproszczenie procedury naliczania podatku lub zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Dopuszczalność stosowania środka specjalnego (…) wyznacza zatem w prawie unijnym jego cel, jakim jest (...) m.in. zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania, nie zaś wyeliminowanie formalnych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i rozliczaniu podatku VAT. (…).Organ powinien więc ustalić i ocenić, czy miało miejsce w okolicznościach sprawy uchylanie się bądź unikanie opodatkowania, powodujące bezpośredni skutek w postaci uszczuplenia dochodów skarbu państwa”.

W art. 2 pierwszej dyrektywy (oraz we wstępie dyrektywy 112) znalazła się fundamentalna zasada neutralności VAT. Gwarantuje ona możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, tak by ekonomiczny ciężar podatku ponoszony był tylko przez ostatecznego nabywcę detalicznego (konsumenta). „Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej” („VI dyrektywa VAT. Komentarz do dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 417).

Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT w sytuacji gdy żaden przepis prawa wspólnotowego nie upoważnia państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia, trzeba uznać za naruszenie zasady neutralności.

Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Przepis ten jest więc sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP. Podatnik, który może utracić prawo do odliczenia z powodu różnic między podatkiem wykazanym na otrzymanej fakturze i na wystawionej przez kontrahenta kopii, zostaje obciążony konsekwencjami cudzych działań, na które nie ma żadnego wpływu i których nie może w żaden sposób sprawdzić. Tymczasem to obowiązkiem państwa, a nie podatnika, jest ustanowienie takich rozwiązań prawnych, które zapewnią prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, w tym rzetelne wystawianie faktur i ich kopii. Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT narusza art. 2 konstytucji co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, obciąża nabywcę towarów lub usług ryzykiem odpowiedzialności finansowej za działania osób trzecich, na które nie ma on żadnego wpływu ani możliwości kontroli. Po drugie, nabywca towarów i usług jest obciążony ryzykiem odpowiedzialności finansowej, którą powinno ponosić państwo, bo to ono, a nie podatnik, ma obowiązek zapewnienia stosowania prawa na swoim terytorium i dysponuje odpowiednimi do tego środkami.

Omawiany przepis narusza konstytucję również z powodu okoliczności, w jakich jest stosowany. Chodzi o sytuację, gdy nabywca działa w dobrej wierze, faktycznie płaci zobowiązania z faktury i odlicza taką kwotę VAT, jaką faktycznie zapłacił sprzedawcy. W takim wypadku sprzedawca zazwyczaj również deklaruje i wpłaca VAT należny, tyle że w wysokości wykazanej w kopiach faktur, tj. niższej. Tym samym w zakresie, w jakim sprzedawca płaci podatek należny a nabywca go odlicza, Skarb Państwa nie jest narażony na straty. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT nie spełnia zatem jakichkolwiek funkcji ochronnych, a jedynie pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób nie tylko niesprawiedliwy (nie miał żadnego wpływu ani możliwości kontroli działań sprzedawcy), ale i nieproporcjonalnie dolegliwy (nabywcy odmawia się prawa do odliczenia całego VAT naliczonego w fakturach dostawcy).

Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI dyrektywie, a zwłaszcza art. 17 VI dyrektywy (wydaje się, że dotyczy to również pkt b wspomnianego przepisu). „Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, że nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach, jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C- 354/03, C- 484/03; Federation of Technological Industries and Others C- 348/04; Halifax and Others C-255/02)”.

Art. 17 VI dyrektywy określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności. Niezbędny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od rejestracji dla celów VAT – wyrok WSA z 20 marca 2007 r. (I SA/Wr 1625/2006).

Autorzy są doradcami podatkowymi, partnerami w Spółce Doradztwa Podatkowego „Krzysztof Modzelewski i Wspólnicy” sp. z o.o.