W przypadku kiedy usługi budowlane z załącznika nr 14 do ustawy o VAT są świadczone w ramach podzlecenia, nie ma wątpliwości, że zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. Problemy może jednak sprawiać sytuacja, w której co do zasady nie dochodzi do podzlecenia świadczenia tych usług, ale na dalszym etapie zostają one odsprzedane na rzecz innego podmiotu.
Czytaj także: VAT: odwrotne obciążenie w budownictwie pod lupą fiskusa
W ustawie brakuje definicji
Mechanizm odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji gdy usługi budowlane świadczone są przez podwykonawcę. Zarówno ustawa o VAT, jak i akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie definiują pojęcia „podwykonawca". Dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy się zatem posłużyć powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Trzeba mieć na uwadze, że jeżeli generalny / główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi, to wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Innymi słowy, podwykonawcą jest taki podmiot, któremu generalny / główny wykonawca zleca wykonanie części usług, do których sam jest zobowiązany w ramach umowy zawartej z inwestorem.
Dwa rodzaje zleceń
Aby zatem stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń:
- pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz
- zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.
Klasycznym przykładem świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT w ramach podwykonawstwa będzie sytuacja z przykładu.
Przykład 1
Spółka Alfa (inwestor) ma zamiar wybudować osiedle. W związku z tym zawiera umowę na budowę tego osiedla ze spółką Beta (główny wykonawca robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT).
Spółka Beta powierza jednak część tych robót budowlanych spółce Gamma. Spółka Gamma świadczy zatem na rzecz spółki Beata usługi budowlane jako podwykonawca. Podmiotem obwiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług budowanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT od spółki Gamma będzie spółka Beta.
Mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku braku podzlecenia usług budowlanych (również wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT).
Przykład 2
Spółka Beta (wykonawca) świadczy usługi budowane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT na rzecz spółki Alfa (inwestor). Spółka Beta świadczy ww. usługi w całości. Nie zleca bowiem wykonania żadnych usług budowlanych innym podmiotom. Do rozliczenia VAT między ww. spółkami zastosowanie znajdą zasady ogólne.
Wejście w nowe role
Sytuacja nie byłaby już taka oczywista, gdyby spółka Alfa zdecydowała się odsprzedać do spółki Omega świadczone na jej rzecz usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Przykład 3
Wróćmy do poprzedniego przykładu. Jeżeli spółka Alfa odsprzeda na rzecz spółki Omega nabyte uprzednio usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT świadczone przez spółkę Beta, to spółka Beta będzie działać względem spółki Alfa jako podwykonawca. Spółka Beta stanie się natomiast głównym wykonawcą względem spółki Omega.
Tym samym świadczenia realizowane przez spółkę Beta na rzecz spółki Alfa, która w całości odsprzedaje je do spółki Omega, będą podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Potwierdzenie w interpretacjach
Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku odsprzedaży usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 sierpnia 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.369.2018.2.JN); z 16 stycznia 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.616. 2017. 2.RM) oraz z 22 czerwca 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.122.2017.1.MJ).
Wobec tego, w sytuacji opisanej w przykładzie nr 3 spółka Alfa będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia na jej rzecz usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Spółka Beta powinna zatem wystawić na rzecz spółki Alfa fakturę niezawierającą kwoty i stawki VAT, lecz zawierającą adnotację „odwrotne obciążenie". ?
Autorka jest konsultantką podatkową w ECDP Sp. z o. o.
www.ecdpgroup.com
podstawa prawna: art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h oraz art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)
