Jak wyliczyć proporcję i skorygować odliczony w ubiegłym roku podatek

Jeśli płacą VAT co kwartał, podatek korygują w deklaracji składanej w kwietniu. Aby to zrobić, trzeba ustalić proporcję sprzedaży, czyli przyporządkować zakupy do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Rozliczanie podatku naliczonego sprawia wiele problemów szczególnie u tych podatników, którzy prowadzą działalność opodatkowaną (uprawniającą do odliczenia) oraz zwolnioną (bez możliwości odliczenia).

Powstają więc pytania, w jaki sposób przyporządkować podatek naliczony do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, jak określić kwotę podatku naliczonego, który związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, w jaki sposób wyliczyć kwotę współczynnika sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem?

Zgodnie z ustawą o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności pozostających poza zakresem opodatkowania, które uprawniają do odliczenia (np. świadczenie usług finansowych wymienionych w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT).

Odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w stosunku do czynności zwolnionych z opodatkowania lub pozostających poza zakresem opodatkowania bez prawa do odliczenia (np. świadczenie usług finansowych nieobjętych dyspozycją art. 86 ust. 9 ustawy o VAT).

W konsekwencji rozliczenie podatku naliczonego jest stosunkowo proste, jeżeli firma wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane (uprawniające do odliczenia). Może wtedy odliczyć VAT w pełnej kwocie.

Sytuacja komplikuje się, jeżeli podatnik prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną. Zastosowanie w tym wypadku będzie miał art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których może odliczyć VAT. W przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć podatek należny o taką część naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia.

Tak więc w sytuacji gdy podatnik wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia, jak i inne, powinien odrębnie określić kwotę podatku naliczonego:

Tak więc warunkiem odliczenia podatku naliczonego w całości jest ustalenie bezpośredniego związku między zakupami i transakcjami uprawniającymi do odliczenia. Pojęcie związku bezpośredniego nie jest określone w polskich przepisach. Jego definicja wynika z wyroków ETS. Zgodnie z wypracowaną linią orzecznictwa, prezentowaną między innymi w wyroku BLP Group Plc przeciwko Commisioners of Customs & Excise (C-4/94), „art. 17 (5) określa zasady mające zastosowanie do prawa do odliczenia VAT, w przypadku gdy VAT dotyczy towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika »zarówno do transakcji objętych ust. 2 i 3, w odniesieniu do których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak i do transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT jest nieodliczalny«. Użycie w tym przepisie słów »do transakcji« wskazuje, że aby powstało prawo do odliczenia zgodnie z ust. 2 (uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego – przypis autora) przedmiotowe towary lub usługi muszą pozostawać w bezpośrednim związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, a także że ostateczny cel realizowany przez podatnika nie ma w tym zakresie znaczenia”.

Podsumowując, w razie wystąpienia u podatnika zarówno sprzedaży uprawniającej do odliczenia, jak i sprzedaży, która takiego uprawnienia nie daje, należy najpierw dokonać bezpośredniej alokacji (przyporządkowania) podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, a dopiero w przypadku gdy brak jest takiej możliwości, należy rozliczać podatek naliczony współczynnikiem (patrz przykład).

Jeżeli nie da się wyodrębnić kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną, można pomniejszyć podatek należny o taką część naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje odliczenie.

Powyższą proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana. Proporcję tę zaokrągla się w górę, do najbliższej liczby całkowitej (patrz przykład).

Przedsiębiorca, u którego występuje sprzedaż mieszana, musi wyliczyć proporcję za ubiegły rok i skorygować odliczenie

Jak już wspomnieliśmy, firma musi rozliczać podatek naliczony na podstawie proporcji ustalonej według obrotów określonych w roku poprzednim. Przykładowo, jeżeli proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem wyliczona dla 2006 r. wyniosła 70 proc., w 2007 r. cały podatek naliczony związany z zarówno ze sprzedażą, która uprawnia do odliczenia, oraz sprzedażą, która takiego prawa nie daje, powinien być rozliczany według tego współczynnika.

Po zakończeniu roku podatnik jest natomiast zobowiązany:

Korekty nie robimy, jeżeli różnica między proporcją stosowaną przez podatnika w danym roku (dla 2007 r. stosowana była proporcja według wartości sprzedaży z 2006 r.) a wyliczoną według określonych powyżej zasad (według sprzedaży w roku 2007) nie przekracza 2 pkt proc.

W przypadku gdy różnica jest większa niż 2 proc., podatnik zobowiązany jest do zrobienia korekty w następujący sposób:

> W przypadku towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik robi korektę w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w pierwszym przypadku dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się jednorazowo.

> W przypadku pozostałych zakupów korekty robi się jednorazowo.

Podatek korygujemy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku.

> patrz przykład

Niektórych transakcji nie bierzemy pod uwagę przy wyliczaniu proporcji sprzedaży

Zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 do obrotu będącego podstawą kalkulacji proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego:

Powyższe wyłączenia mogą znacząco wpływać na określenie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

Czy oddane w leasing to używane w firmie

W kalkulacji proporcji nie uwzględniamy obrotu uzyskanego z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wątpliwości mogą być z ustaleniem, w jaki sposób zasada ta powinna mieć zastosowanie do środków trwałych oddanych w leasing. Podstawowym problemem w przypadku zbycia przez leasingodawcę środków trwałych po zakończeniu umowy było bowiem określenie, czy możemy powiedzieć, że towary te były środkami trwałymi używanymi przez leasingodawcę na potrzeby jego działalności. Czy też przeciwnie – z uwagi na to, że środki trwałe były faktycznie używane przez leasingobiorcę – nie powinny być wyłączone z wyliczenia proporcji.

Moim zdaniem zbywane przez leasingodawcę poleasingowe środki trwałe nie wypełniają kryteriów określonych powyższą definicją i jako takie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

Odmienna interpretacja, na podstawie której leasingodawca wykluczałby z kalkulacji proporcji taką sprzedaż, byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Przyczyną wprowadzenia tego przepisu było wykluczenie z zasad wyliczania proporcji czynności sporadycznych, które nie są związane bezpośrednio z podstawową działalnością podatnika. Za takie czynności nie może być oczywiście uznana sprzedaż środków poleasingowych, która niewątpliwie należy do jednej z głównych czynności wykonywanych stale w ramach działalności leasingodawcy.

Korzysta leasingobiorca

Taki pogląd podzielany jest przez organy podatkowe, np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 18 kwietnia 2005 r. (1471/NUR2/443-84/05/ST) stwierdził: „W przepisach kodeksu cywilnego umowę leasingu zdefiniowano jako umowę, w myśl której finansujący zobowiązuje się, w zakresie swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Ze wspomnianej wyżej definicji umowy leasingu nazewnictwo »finansujący« (leasingodawca) i »korzystający« (leasingobiorca) zostało przeniesione na grunt przepisów podatkowych. Leasingodawca jest więc finansującym przedmiot umowy leasingu. Natomiast leasingobiorca jest podmiotem użytkującym przedmiot umowy w ramach prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że towary będące przedmiotem leasingu nie są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności, nie ma zastosowania art. 90 ust. 5”.

Czynności wykonywane sporadycznie

W kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (usług pośrednictwa finansowego) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.