VAT musimy zapłacić także od pustych faktur

O obowiązku zapłaty podatku z faktury mówi art. 108 ustawy o VAT. Budzi on spore kontrowersje.

Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tę zasadę stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże wyższą kwotę podatku.

Art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie również do faktur wewnętrznych (a więc wystawionych samemu sobie).

Ta regulacja jest odpowiednikiem art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio w art. 21 (1) (d) VI dyrektywy), który wskazuje, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże go na fakturze.

Z art. 203 dyrektywy wynika także, że wystawca faktury musi zapłacić VAT wykazany na fakturze wtedy, gdy jest wyższy od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta VAT lub jest zwolniona, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Art. 108 jest odpowiednikiem art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT, który mówił, że wystawca faktury, w której wykazał podatek, musi go zapłacić także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten budził wiele kontrowersji, przede wszystkim nie wiadomo było, czy dotyczy tzw. pustych faktur. Spór ten zakończył NSA w uchwale siedmiu sędziów z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02), orzekając, że regulacja ta nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. NSA wskazał, że obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku na podstawie art. 33 ust. 1 istnieje tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie cztery następujące przesłanki:

- została wystawiona faktura,

- w fakturze wystawca wykazał podatek,

- faktura dokumentuje sprzedaż,

- sprzedaż udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku VAT.

Na powyższą uchwałę, dokonując wykładni art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., powołał się również w wyroku z 13 września 2007 r. (II SA/Wa 594/07) WSA w Warszawie. W jego ocenie przepis ten, podobnie jak poprzednio art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., nie dotyczy „pustych faktur”. Jeżeli zatem faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, to podatnik w świetle art. 108 ustawy o VAT nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z niej wynika.

W rozpatrywanej sprawie polska firma zawarła umowę z brytyjskim wydawcą książek, m.in. do nauki języka angielskiego. Płaciła co miesiąc tzw. opłaty kontrybucyjne i wystawiała faktury wewnętrzne. Jako podstawę wystawienia tych faktur firma wskazywała nabycie wewnątrzwspólnotowe. Urząd skarbowy uznał, że były to usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce. Nie było więc ani importu usług, ani tym bardziej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem faktury są puste. Art. 108 nakłada jednak obowiązek zapłaty podatku. Z decyzją naczelnika urzędu skarbowego nie zgodził się sąd, który uznał, że jest to przepis analogiczny do art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Stąd też punktem odniesienia w tej sprawie jest uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r.

Odmienny pogląd w tej sprawie zaprezentował minister finansów w piśmie z 20 lutego 2006 r. (odpowiedź na interpelację poselską). Wskazał, że gdy podatnik wystawi fakturę, na której wykaże podatek VAT i wprowadzi ją do obrotu prawnego, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do jego zapłaty. Nie ma znaczenia, czy faktura dokumentuje obrót, czy jest „pustą fakturą”. Minister podkreślił, że uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. dotycząca art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2003 r. nie ma znaczenia dla interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Obowiązek zapłaty VAT wynika bowiem z nowej ustawy o VAT, VI dyrektywy i orzecznictwa ETS.

Wydaje się, że to prawidłowe stanowisko. Art. 108 ustawy o VAT nie odnosi się do żadnej konkretnej czynności. Oznacza to, że dotyczy wszystkich wystawionych faktur, w tym potwierdzających czynności objęte i nieobjęte zakresem działania VAT, jak również „faktur pustych”, tj. niedokumentujących sprzedaży lub innych faktycznych czynności.

Przepis ten jest dopełnieniem art. 19 ust. 4, zgodnie z którym jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wystawienie faktury skutkuje więc obowiązkiem zapłaty podatku pod warunkiem, że została ona wprowadzona do obrotu prawnego, tj. odbiorca otrzymał jej oryginał.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 6 listopada 2003 r. w sprawach Karageorgou (C-78/02 – C-80/02)

stwierdził, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. Orzeczenie to wydano na podstawie skargi tłumacza. W ramach stosunku pracy świadczył on usługi tłumaczenia dokumentów na rzecz osób trzecich. Z tytułu tych usług wystawił fakturę i zapłacił podatek VAT. Po pewnym czasie zwrócił się do organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Rozpatrując skargę, ETS uznał, że skoro kwota wykazana w fakturze VAT była związana z wykonywaniem przez tłumacza czynności w ramach relacji pracowniczych, to nie stanowiła ona podatku VAT w rozumieniu VI dyrektywy. Z opodatkowania podatkiem VAT wyłączeni są bowiem pracownicy. Zatem ten, kto wystawił taką fakturę, nie ma obowiązku rozliczenia wymienionej na niej kwoty i nie ma przeciwwskazań, aby została mu zwrócona.

Podsumowując, z regulacji prawa wspólnotowego wynika, że wystawca musi zapłacić podatek z faktury, niezależnie od okoliczności jej wystawienia. Jedynym ograniczeniem jest to, żeby działał jako podatnik.

Poza działaniem art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. są podmioty niebędące podatnikami, a więc np. sprzedające rzeczy pochodzące z majątku prywatnego. Również wystawienie przez nich „pustych faktur” nie powoduje obowiązku zapłaty zawartego w nich podatku. Nie jest to jednak przeoczenie ustawodawcy. Podmiot niebędący podatnikiem VAT nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej, a zatem nie ma też rejestracji w urzędzie skarbowym, co jest dość proste do sprawdzenia. Faktury wystawione przez taki podmiot jako nieuprawniony, niezależnie od tego, czy dokumentują one czynność fikcyjną, zwolnioną, czy opodatkowaną podatkiem VAT – nie są podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W grudniu 2007 r. pani X, przebywająca nieoficjalnie w celach zarobkowych od kilku lat w USA, przyjechała na święta do rodziny do Polski. Przypadkowo spotkała dobrego znajomego. Okazało się, że zajmuje się on projektowaniem, szyciem i sprzedażą kreacji sylwestrowych dla pań. Ponieważ od dawna interesowały go wzory amerykańskie, korzystając z okazji poprosił panią X o znalezienie adresów podobnych firm w USA i przesłanie ich do niego e-mailem. Za usługę tę znajomy zaproponował zwrot poniesionych przez panią X kosztów podróży do Polski pod warunkiem, że wystawi ona na jego rzecz fakturę tytułem świadczenia usług marketingowych na terytorium USA jako przedsiębiorca o nazwie „Pani X & Co” na kwotę określoną w USD, po przeliczeniu na 55 000 zł. Pani X przystała na tę propozycję. Przedsiębiorca, na tej podstawie, zaliczył 55 000 zł (mimo że nie poniósł tego wydatku) do kosztów uzyskania przychodów własnej firmy, a ponadto zadeklarował import usług marketingowych, który stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. udokumentował dodatkowo fakturą wewnętrzną. Wykazany przez przedsiębiorcę w fakturze wewnętrznej podatek należny VAT, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., powinien być zapłacony. Natomiast podatek naliczony w tej samej kwocie nie może zostać odliczony, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.