Nawet proste błędy w rozliczeniu VAT mogą być kosztowne

Gdy firma spóźnia się z zapłatą VAT, płaci odsetki za zwłokę. Taki sam skutek może pojawić się również wtedy, gdy VAT do urzędu wpłaci wcześniej. Sytuacja taka wydaje się absurdalna. Zdarza się jednak często. Winne jak zwykle są przepisy. W tym wypadku art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej (op), a właściwie sposób, w jaki interpretują go organy podatkowe.

Nadpłata – zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 op – powstaje, co do zasady, w momencie zapłaty podatku w zbyt wysokiej kwocie. Od zasady tej są jednak wyjątki. I tak, zgodnie art. 73 § 1 pkt 6 op, nadpłata powstaje w dniu złożenia korekty deklaracji w VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych praktycznie każda korekta deklaracji VAT, w wyniku której okaże się, że przedsiębiorca zapłacił do urzędu skarbowego za dużo, powoduje, iż nadpłata powstaje dopiero w momencie złożenia korekty deklaracji VAT. Wydaje się jednak, że interpretacja ta jest nieprawidłowa.

Jan Kowalski sprzedał towar 30 stycznia 2007 r. za 10 000 zł (netto) + 2200 zł (VAT) = 12 200 zł (brutto). Fakturę wystawił 1 lutego 2007 r. Obowiązek podatkowy powstał zatem 1 lutego 2007 r. Załóżmy jednak, że podatnik wykazał VAT należny z tego tytułu już w deklaracji za styczeń 2007 r. W trakcie kontroli okazało się, że VAT należny powinien być wykazany w deklaracji za luty 2007 r. W tej sytuacji w związku:

- z rozliczeniem za styczeń 2007 r. – u podatnika od razu nie powstała nadpłata. Organy podatkowe przyjmują bowiem, że nadpłata powstaje dopiero w momencie złożenia przez podatnika korekty deklaracji (albo w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy). Przyjmijmy, że w omawianym wypadku nastąpiło to dopiero 12 listopada 2007 r. (w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy);

- z rozliczeniem za luty 2007 r. – u podatnika powstała zaległość podatkowa (w dniu, w którym podatek we właściwej wysokości powinien być wpłacony, a więc 25 marca 2007 r.).

Podatnik musi zatem zapłacić odsetki za zwłokę. Zaległość powstała bowiem 25 marca 2007 r., a nadpłata – zgodnie z interpretacją art. 73 § 1 pkt 6 op, prezentowaną przez organy podatkowe – dopiero 12 listopada 2007 r. Podatnik zapłaci więc odsetki za zwłokę z powodu błędu polegającego na tym, że wykazał i zapłacił za wcześnie VAT do urzędu skarbowego.

Jak zatem prawidłowo interpretować art. 73 § 1 pkt 6 op, zwłaszcza że nie zawsze nadpłata w VAT powstanie w dniu złożenia korekty deklaracji. Przepisy ustawy wyraźnie wskazują, że ta szczególna regulacja dotyczy tylko sytuacji, gdy obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego jest związane:

- ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub

- obniżeniem kwoty podatku należnego.

Podatnik 25 marca 2007 r. złożył deklarację za luty 2007 r. Zapomniał jednak odliczyć VAT naliczony z jednej z faktur. 10 czerwca 2007 r. zrobił więc korektę deklaracji. Ponieważ obniżenie zobowiązania podatkowego w tym wypadku będzie skutkiem zwiększenia VAT naliczonego, to – zgodnie z art. 73 § 1 pkt op – nadpłata powstanie dopiero w momencie złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2007 r., a więc dopiero 10 czerwca 2007 r.

Spółka w styczniu 2007 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przed złożeniem deklaracji za ten okres nie udało się jej jednak zgromadzić kompletu dokumentów niezbędnych do zastosowania stawki 0 proc. (nie miała dokumentów transportowych). Zastosowała więc stawkę krajową 22 proc. W czerwcu spółka spełniła warunki niezbędne do zastosowania stawki 0 proc.

22 czerwca złożyła korektę deklaracji za styczeń 2007 r. W tym wypadku, ponieważ obniżenie zobowiązania podatkowego w VAT wiąże się z obniżeniem VAT należnego, nadpłata powstała dopiero w chwili złożenia skorygowanej deklaracji, a więc dopiero 22 czerwca 2007 r.

Art. 73 § 1 pkt 6 op nie dotyczy jednak – moim zdaniem – wypadku, gdy podatnik wykaże VAT należny lub VAT naliczony, ale zrobi to w niewłaściwym okresie. W takiej sytuacji nie można mówić, że dochodzi do obniżenia VAT należnego lub zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Następuje jedynie przesunięcie wspomnianego VAT należnego lub naliczonego pomiędzy okresami. Z pewnością pojawią się tutaj głosy sprzeciwu, że VAT jest podatkiem rozliczanym miesięcznie (kwartalnie), a więc w danym okresie rozliczeniowym dochodzi jednak do obniżenia VAT należnego lub podwyższenia VAT naliczonego. Nie można jednak w ten sposób interpretować art. 73 § 1 pkt 6 op. Warto bowiem zauważyć, że w sytuacji gdy podatnik wykazał VAT w niewłaściwym okresie, tak naprawdę globalna kwota VAT należnego i naliczonego się nie zmienia. Zmienia się jedynie okres ujęcia VAT w deklaracji. A to oznaczałoby, że datę powstania nadpłaty należy interpretować nie na zasadach szczególnych (art. 73 § 1 pkt 6 op), ale na zasadach ogólnych (art. 73 § 1 pkt 1 op). Tym samym nadpłata powstaje w takim wypadku nie w dniu złożenia korekty deklaracji, ale w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości.

Załóżmy, że podatnik nieprawidłowo wykazał VAT należny w deklaracji za styczeń 2007 r. zamiast w deklaracji za luty 2007 r. Gdy tylko zauważył błąd, złożył korektę deklaracji. Zrobił to 8 listopada 2007 r. Zgodnie z interpretacją organów podatkowych:

- nadpłata powstała dopiero 8 listopada,

- zaległość podatkowa powstała 25 marca 2007 r.

Skutek jest taki, że na podatnika nakładany jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę z tego powodu, że VAT zapłacił za wcześnie.

Interpretacja taka jest niewłaściwa. Nadpłata powstaje w tym wypadku na zasadach ogólnych, a więc w dniu zapłaty zawyżonego podatku (tu 25 lutego 2007 r.). Ponieważ nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa (obie są w tej samej kwocie), odsetki za zwłokę nie wystąpią.

Omawiany przepis (art. 73 § 1 pkt 6 op) wywołuje poważne wątpliwości również na gruncie regulacji unijnych. Nakładanie na podatnika obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w związku z wykazaniem VAT w niewłaściwym okresie należy traktować jako pewnego rodzaju sankcję. Przepisy dyrektywy 112/WE/2006 uniemożliwiają natomiast nałożenie sankcji na podatników w związku z wcześniejszą zapłatą VAT.

Autorka jest doradcą podatkowym