Prowadzimy działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Wspólnikami są dwie osoby fizyczne (komandytariusze) oraz spółka z o.o. (jako komplementariusz). Spółka z o.o. wniosła 90 proc. wkładów, osoby fizyczne po 5 proc. Z umowy spółki wynika, że udział w zysku komandytariuszy wynosi po 45 proc., komplementariusza – 10 proc. Za straty odpowiada w całości spółka z o.o. Jak w tej sytuacji określić przychód i koszty spółki z o.o. z udziału w spółce komandytowej: w wysokości odpowiadającej wniesionym wkładom (90 proc.) czy w wysokości ustalonej w umowie (10 proc.)? – pyta czytelnik DF.
Gdyby próbować odpowiedzieć na to pytanie na podstawie interpretacji organów podatkowych, okazało by się, że możliwy jest podział na dwa sposoby, niestety, wzajemnie wykluczające się. Zdaniem np. Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie ustalenie przychodu z udziału w spółce komandytowej powinno nastąpić według proporcjonalnego podziału odpowiadającego wartości wniesionych wkładów, a więc bez względu na udział w zysku ustalony w umowie spółki (interpretacja z 7 lipca 2006 r., 1472/ROP 1/423-122/220/06/DP). Tymczasem Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 grudnia 2006 r. (1401/BP-I/4230Z-112/06/SZ) stwierdziła, że decydujący dla określenia przychodów podatkowych poszczególnych wspólników powinien być podział zysku przeprowadzony w umowie spółki, bez uwzględniania wartości wniesionych wkładów.
Sprawdźmy jednak, co na ten temat mówią przepisy ustaw podatkowych.
O opodatkowaniu przychodów osób prawnych z udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, np. spółce komandytowej, mówi art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), a gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna – art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof).
W myśl art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Jeśli nie ma przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach każdego ze wspólników są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień oraz ulg podatkowych.
Możliwość równego podziału przychodów między wszystkich wspólników jest możliwa zatem tylko, gdy strony nie dysponują dowodem (dokumentem) wskazującym na odmienny podział. Takim dowodem może być sama umowa spółki. To w niej strony deklarują sposób podziału w myśl zasad wynikających z kodeksu spółek handlowych.
W myśl art. 123 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. O udziale komandytariusza w zysku spółki decydują zatem dowolnie wszyscy wspólnicy. Bez względu na wysokość wniesionego wkładu możliwe jest ustalenie udziału w zysku komandytariusza zarówno na poziomie 1 proc., jak i 99 proc. Nie ma jednak możliwości całkowitego pozbawienia go udziału w zysku.
Treść przepisów prowadzi moim zdaniem do jednoznacznych wniosków. Pojęcie posiadanego udziału powinno być interpretowane na podstawie określonego w umowie spółki podziału zysku między wspólników. Skoro bowiem updop i updof nie definiują tego pojęcia, naturalne jest jego interpretowanie zgodnie z postanowieniami k.s.h.
Dodatkowym argumentem za tym, że zgodnie z updop decydujący dla ustalenia przychodu podatkowego powinien być udział wspólników w zysku (bez względu na wartość wniesionego wkładu), są przepisy updof. Mówią one, że przychód każdego podatnika (osoby fizycznej) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zatem mimo że updop nie mówi wprost o udziale w zysku, to gdyby w ślad za interpretacją Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego przyjąć, że przychód osoby prawnej z udziału np. w spółce komandytowej równy jest wartości wniesionego wkładu, a przychód osoby fizycznej udziałowi w zysku – nastąpiłoby podwójne opodatkowanie części przychodów spółki.
W sytuacji opisanej w pytaniu spółka z o.o. (skoro wniosła 90 proc. udziałów) musiałaby zadeklarować przychód w wysokości 90 proc. przychodów spółki, a pozostali dwaj wspólnicy przychody odpowiadające ich udziałowi w zysku spółki, czyli po 45 proc. każdy. Deklarowany przez wszystkich wspólników przychód z udziału w spółce komandytowej wyniósłby wtedy 180 proc. przychodów samej spółki (90 proc. + 45 proc. + 45 proc.), co oczywiście jest niemożliwe.
Oznacza to zatem, że konsekwentnie – zarówno w myśl przepisów updof, jak i updop – podstawą do określenia przychodów i kosztów poszczególnych wspólników powinien być ich udział w zysku.
Takie stanowisko podzieliło też Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach przedstawionych na łamach Biuletynu Skarbowego (nr 3 z 2007 r., str. 19).
Autor jest pracownikiem PKF Consult sp. z o.o.
