Na wstępie zauważmy, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych definiują tylko pojęcie „ustawy o podatku od towarów” – odsyłając do ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. (art. 4a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – updop, i art. 5a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – updof). Nie znajdziemy w nich natomiast definicji pojęcia „podatek od towarów i usług”, choć takim się posługują. Nie posługują się natomiast sformułowaniem „podatek od wartości dodanej”.

Z kolei ustawa z 11 marca 2004 r. o VAT reguluje opodatkowanie „podatkiem od towarów i usług”, a zgodnie z jej art. 2 pkt 11 przez „podatek od wartości dodanej” rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

W myśl art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są jedynie te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, a które jednocześnie z kosztów nie zostały wyłączone (w art. 16 updop ani w art. 23 updof).

Zakładając, że wydatek sam w sobie jest celowy i zasadny, dla rozstrzygnięcia, czy zawarty w nim podatek od wartości dodanej może być kosztem podatkowym, należy odwołać się do art. 16 ust. 1 pkt 46 updop i art. 23 ust. 1 pkt 43 updof.

Przepis ten wyłącza z kosztów podatkowych podatek od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami). Mowa w nim wyraźnie o „podatku od towarów i usług”, a nie „podatku od wartości dodanej”. Należy więc uznać, że nie było celem ustawodawcy wyłączenie z kosztów podatkowych jakiegokolwiek podatku od wartości dodanej, ale konkretnie polskiego podatku od towarów i usług, który jest regulowany ustawą z 11 marca 2004 r

.

Zatem wynika z tego, że polski podatnik, który kupi towary lub usługi opodatkowane podatkiem od wartości dodanej naliczanym za granicą (w tym w innym państwie UE), może zaliczyć do kosztów podatkowych całą zapłaconą kwotę (brutto), a więc również zawarty w niej podatek od wartości dodanej (zakładając, że wydatek jest celowy i nie został wyłączony z kosztów poprzez inny przepis art. 16 updop lub art. 23 updof).

Takie stanowisko przedstawiły też Ministerstwo Finansów w piśmie z18 października 1994 r. (PO 4/AK-722-883/94) oraz Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w postanowieniu z 27 października 2006 r. (ZD/4061-196/06) i Pomorski Urząd Skarbowy w Gdańsku w postanowieniu z 15 czerwca 2005 r. (DP/P1/423-0045/05).

W nowszym piśmie z 2 grudnia 2005 r. (PB3-1725/8213-280/WK/05) Ministerstwo Finansów stwierdziło jednak, że w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach UE. Ustawa o VAT stanowi implementację przepisów VI dyrektywy dotyczącej „wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” (obecnie jest to dyrektywa 2006/112/WE). Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno „podatek od towarów i usług”, obowiązujący na terenie Polski, jak i „podatek od wartości dodanej”, o którym mowa w ustawie o VAT (w art. 2 pkt 11), tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich UE.

Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej z podatkiem od towarów i usług podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski.

Oznacza to, że rozwiązania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 46 updop (art. 23 ust. 1 pkt 43 updof), który reguluje kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. podatku naliczonego od towarów i usług, należy odnosić także do podatku od wartości dodanej.

Jeśli przyjmiemy założenie, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych mówiące o wyłączeniu z kosztów podatku od towarów i usług dotyczą także podatku od wartości dodanej naliczanego przez zagranicznych kontrahentów, do tego podatku odnosić się będzie postanowienie, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie updop i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie updof).

Z tej normy prawnej wynika jasno, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług

.

Jeśli chodzi o podatek od wartości dodanej zapłacony w UE, to ten warunek można moim zdaniem uznać za spełniony. A to z następujących powodów:

1. Na podstawie art. 86 ustawy o VAT podatnikom nie przysługuje obniżenie kwoty VAT należnego o kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej w fakturach wystawianych w innych państwach UE. Jak wynika z tej regulacji, kwota podatku należnego może być obniżona tylko o kwoty podatku naliczonego, przy czym chodzi tutaj o naliczony podatek od towarów i usług, czyli ten, który obowiązuje na terenie Polski.

2. Podatnikom nie przysługuje także zwrot różnicy podatku od towarów i usług, ponieważ do kwot naliczonego podatku od wartości dodanej nie mają zastosowania przepisy dotyczące zwrotu różnicy podatku zawarte w dziale IX rozdziale 1 ustawy z 11 marca 2004 r. Wartości naliczonego podatku od wartości dodanej nie są w ogóle wykazywane w deklaracji VAT-7. Nie można więc w tym wypadku mówić o różnicy podatku, czyli nadwyżce VAT naliczonego nad należnym.

Zwroty podatku (nie różnicy podatku) od wartości dodanej dokonywane na podstawie VIII dyrektywy i przepisów wykonawczych w danych państwach nie są zwrotem różnicy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie updop (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie updof), ale zwrotem podatku zapłaconego w obcym państwie, dokonywanym na podstawie odrębnych przepisów. Stąd ta część przepisu w tej sytuacji nie ma w ogóle zastosowania.

Zauważmy też, że ustawodawca użył w tym przepisie spójnika „lub” (podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług), który wskazuje, że wystarczy spełnienie jednego z wymienionych w nim warunków, by zaliczenie do kosztów podatku od wartości dodanej zrównanego z podatkiem od towarów i usług było możliwe.

Jak widać, niezależnie od toku rozumowania, czy

- uznamy, że przepisy updop i updof mówiące o wyłączeniu z kosztów podatkowych podatku od towarów i usług nie dotyczą podatku od wartości dodanej naliczonego i zapłaconego w innym państwie UE, czy też

- przyjmiemy, że w pojęciu podatku od towarów i usług mieści się też unijny podatek od wartości dodanej– podatek od wartości dodanej naliczony przez kontrahentów zagranicznych podatnikom polskim i zapłacony na ich rzecz będzie kosztem uzyskania przychodów.

W mojej ocenie nie ma podstaw prawnych do tego, by pozbawiać podatników prawa zaliczania do kosztów podatkowych podatków obrotowych płaconych w innych państwach. Zapłacony podatek jest realnym, poniesionym ciężarem ekonomicznym mającym związek z przychodami, który co do zasady powinien stanowić koszt uzyskania przychodów.

Natomiast, jak wskazuje praktyka, procedura zwrotu podatku od wartości dodanej z zagranicy jest bardzo sformalizowana i długa (może trwać nawet kilka lat), a jej efekt końcowy nigdy nie jest pewny, gdyż wnioski o zwrot z różnych przyczyn mogą być odrzucone bądź też kwota zapłaconego podatku niezwrócona w pełnej wysokości.

Jeżeli podatnik wystąpi z wnioskami o zwrot podatku od wartości dodanej do właściwych organów administracji podatkowej państw członkowskich, w których podatek został odprowadzony, i uzyska taki zwrot, powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości równej temu zwrotowi i opodatkować go na zasadach ogólnych, ale to już odrębny temat.

Autor jest doradcą podatkowym