Błędnie wykazanego VAT nie będzie można odliczać

Niewykluczone, że i tym razem tak będzie. Winna całemu zamieszaniu jest nowelizacja ustawy o VAT.

Teraz przepisy ustawy mówią o możliwości odliczenia VAT błędnie wykazanego na fakturze wystawionej przez sprzedawcę, dokumentującej transakcję, która z tego podatku jest zwolniona lub w ogóle mu nie podlega. Warunkiem odliczenia, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jest uregulowanie kwoty wynikającej z faktury. Przepis o tej treści obowiązuje od 1 czerwca 2005 r. Dzięki niemu w praktyce dostawca, mając wątpliwości, czy dana transakcja jest opodatkowana, wystawia fakturę z VAT, natomiast nabywca może odliczyć podatek naliczony, jeżeli kwota wynikająca z faktury będzie zapłacona (o ile towar lub usługa są związane z działalnością opodatkowaną nabywcy). Nie powoduje to uszczerbku dla Skarbu Państwa. Jeśliby bowiem uznać, że transakcja nie jest opodatkowana VAT, do Skarbu Państwa również nie trafiłby podatek.

Sytuacja zmieni się od 1 stycznia 2008 r. Zgodnie ze znowelizowanym art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy podatnicy stracą prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje zwolnione lub niepodlegające temu podatkowi, i to bez względu na to, czy uregulowali należność, czy nie. Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że zmianę wymusza na nas orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w myśl którego nie można odliczać VAT naliczonego błędnie od transakcji, które w rzeczywistości nie powinny być opodatkowane.

Pomijając to, czy argumentacja ta jest słuszna i czy rzeczywiście wprowadzona zmiana jest konieczna ze względu na przepisy prawa wspólnotowego, może mieć ona zupełnie inne konsekwencje.

Przypomnijmy: przepisem zakazującym odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących transakcje zwolnione lub niepodlegające zajmował się już Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03). Postępowanie dotyczyło wtedy § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Choć przestał on obowiązywać 26 marca 2002 r., analogiczne rozwiązanie było powtarzane we wszystkich kolejnych rozporządzeniach, aż do 1 czerwca 2005 r.

Trybunał stwierdził, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia jest niezgodny z konstytucją, bo został wydany bez ustawowego upoważnienia. Co więcej regulacja ograniczająca prawo do odliczenia znajdowała się w rozporządzeniu, podczas gdy powinna być w ustawie. Ponieważ przepis zakazujący odliczania VAT jest już w ustawie (patrz ramka), ta część argumentacji Trybunału nie będzie już miała znaczenia. Warto jednak zwrócić uwagę na inne spostrzeżenia TK dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia VAT od transakcji zwolnionych z tego podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, zwłaszcza w kontekście art. 64 ust. 2 konstytucji.

Przepis ten mówi, że własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Zdaniem Trybunału sytuacja podatników nabywających towar w drodze transakcji, którą udokumentowano fakturą z VAT, podczas gdy w rzeczywistości podatek ten nie powinien być wykazany, jest mniej korzystna niż pozostałych podatników. Podatnika takiego (bez względu na to, czy działał w dobrej, czy w złej wierze) spotykają bowiem „nieproporcjonalne dolegliwości, takie jak:

- poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku bez prawa obniżenia własnego podatku,

- pozbawienie prawa żądania zwrotu, faktycznie nienależnie poniesionego świadczenia od kontrahenta,

- powstanie zaległości podatkowej i odpowiedzialności karnej skarbowej z tym związanej”.

TK podważał zatem konstytucyjność rozwiązania, które zakładało automatyczne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli w rzeczywistości nie powinien on być wykazany. Dla podatników, którzy taki błędnie wykazany podatek zapłacili, było to uszczuplenie ich majątku (a przez to naruszenie ich własności), które nie jest wystarczająco uzasadnione, jeśli zostanie porównane z sytuacją innych podatników.

Wyrok TK może zatem pozostać aktualny dla oceny nowelizacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wprowadzonej od 1 stycznia 2008 r. Argumenty Trybunału mogą okazać się pomocne przy uzasadnieniu, że nowelizacja jest niezgodna z konstytucją ze względu na naruszenie jej art. 64 ust. 2. Kwestia ta nie jest wprawdzie oczywista, bo wyrok skupiał się na innym problemie (umiejscowienie zakazu odliczania VAT w rozporządzeniu). Można jednak pokusić się o stwierdzenie, że gdyby znowelizowany przepis ustawy o VAT trafił ponownie do Trybunału, szanse na uznanie go za niekonstytucyjny, opierając się na wnioskach zawartych w uzasadnieniu wyroku z 11 czerwca 2004 r., byłyby duże.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 czerwca 2004 r. sugerował zmiany w samej konstrukcji ograniczenia w odliczaniu VAT. Ustawodawca od 1 czerwca 2005 r. przeniósł więc przepis z rozporządzenia do ustawy. Dodatkowo złagodził jego treść przez wprowadzenie możliwości odliczenia VAT, jeśli należność wynikająca z faktury została uregulowana. Chciał w ten sposób uwolnić się od ewentualnego zarzutu naruszenia równej ochrony własności (utrzymanie zakazu wobec podatników, którzy nie uregulowali należności, nie dawało podstaw do tego zarzutu, majątek takich podatników nie był bowiem uszczuplany).

Piotr Litwin jest menedżerem w Accreo Taxand

,

Wojciech Sawicki jest konsultantem w tej firmie