Przedsiębiorcy mają niekiedy problem, co należy przez to rozumieć.

- Pracownik przebywał jakiś czas na urlopie bezpłatnym i nie powrócił po jego zakończeniu do pracy (porzucenie pracy). Za kilka dni miesiąca poprzedzającego urlop bezpłatny naliczone zostało należne wynagrodzenie, jednak pracownik nie zgłosił się po nie (wypłata w kasie firmy). Nie mamy z nim żadnego kontaktu ani możliwości przekazania tych pieniędzy. Jednocześnie ma on nierozliczoną zaliczkę na poczet wynagrodzeń. Czy w tej sytuacji można dokonać potrącenia i uznać, ze wynagrodzenie zostało wypłacone, co pozwoliłoby je zaliczyć do kosztów (prowadzimy podatkową księgę przychodów i rozchodów)? Jeżeli taka operacja byłaby możliwa, to jak ją udokumentować i pod jaką datą zaksięgować? - pyta czytelnik DF.

Nie są kosztem uzyskania przychodu pracodawcy niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy. A contrario, wynagrodzenia wypłacone, wypłaty dokonane lub postawione do dyspozycji są takim kosztem. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). Tak samo reguluje to art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Określenie "niewypłacone"/"wypłacone" nie budzi większych wątpliwości. A co należy rozumieć przez dokonane wypłaty lub postawione do dyspozycji pracownika? Ustawodawca tego nie sprecyzował.

Gdy pensja jest wypłacana bezgotówkowo, zapłata wynagrodzenia następuje dopiero z chwilą uznania rachunku bankowego pracownika. Zdaniem autorów "Leksykonu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych" (Oddk, Gdańsk 2007, s. 160), gdyby przepis odnosił się wyłącznie do zapłaconych świadczeń, podatnik mógłby zaliczyć wynagrodzenia pracowników do kosztów podatkowych tylko wówczas, gdyby miał potwierdzenie, że w danym miesiącu wypłata wpłynęła na konto pracownika. Sprawdzenie tego, gdy firma zatrudnia np. 1000 osób, jest praktycznie niewykonalne. Dlatego można przypuszczać, że wolą ustawodawcy było, aby samo dokonanie przelewu - obciążenie rachunku bankowego pracodawcy - wystarczy, by mógł on zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych.

Tak też interpretują przepis organy podatkowe. Przykładowo w piśmie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 5 lutego 2007 r. (1472/ROP1/42332/07/RM) czytamy: "Dla celów podatkowych wystarczające jest działanie wnioskodawcy polegające na złożeniu odpowiedniej dyspozycji, poleceniu przelewu środków z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy pracownika. Art. 16 ust. 1 pkt 57 updop uzależnia zaliczenie wynagrodzeń pracowników od wypłaty, dokonania lub też postawienia do dyspozycji wypłat, nie uzależnia natomiast możliwości zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów od momentu wpływu tego wynagrodzenia na rachunek bankowy pracownika. Zatem jeżeli spółka składa bankowi dyspozycje przelewu wynagrodzeń na rzecz pracowników w grudniu, wynagrodzenia "schodzą" z rachunku bankowego spółki w grudniu i trafiają na rachunki bankowe pracowników w styczniu, nie ma przeszkód, aby zaliczyć te wynagrodzenia do kosztów grudnia, nawet jeżeli docierają na rachunek bankowy pracownika w styczniu". Takie samo stanowisko zajął Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z 6 kwietnia 2006 r. (I US.VII/423/ 412/2/06).

Zdarza się, że pracodawca składa bankowi dyspozycję przelewu na określony dzień, ale system bankowy księguje operację następnego dnia - do obciążenia rachunku bankowego dochodzi więc z opóźnieniem. W takiej sytuacji o możliwości uwzględnienia wydatków z tytułu wynagrodzeń w rachunku podatkowym także decyduje data obciążenia przez bank rachunku pracodawcy. Jak bowiem wyjaśnił Urząd Skarbowy w Wałbrzychu w piśmie z 14 lipca 2006 r. (PD-III/423-84/4/1/06), w razie wypłaty pensji za pośrednictwem rachunku bankowego - w przeciwieństwie do wypłat z kasy - nie ma możliwości postawienia środków do dyspozycji pracownika. Nie można utożsamiać postawienia do dyspozycji banku z postawieniem do dyspozycji wierzyciela.

Postawienie wynagrodzeń do dyspozycji pracowników oznacza umożliwienie ich odbioru w kasie firmy. Wystarczy więc, jeśli pracodawca był realnie przygotowany do dokonania wypłaty, nie ma znaczenia to, czy pracownik rzeczywiście pieniądze te otrzymał. Jak wyjaśnił Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku w interpretacji z 12 kwietnia 2007 r. (WP/41521/07/8), "postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy podatnik ma możliwość skorzystania z tych pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji".

Wątpliwość czytelnika mogła się zrodzić po lekturze objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w rozporządzeniu ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU nr 152, poz. 1475 ze zm.). Do wpisywania wypłacanych pracownikom wynagrodzeń brutto (w gotówce i w naturze) przeznaczona jest kolumna 13 księgi (w nowym wzorze 12) . Zgodnie z objaśnieniami wpisu dokonuje się:

¦ na podstawie listy płac lub innych dowodów, na których pracownik potwierdza własnym podpisem kwoty otrzymanych wynagrodzeń w gotówce lub w naturze - przy wypłacie wynagrodzenia w kasie, ¦ na podstawie innych dowodów, np. dowodu potwierdzającego przekazanie wynagrodzenia na rachunek pracownika - jeżeli wynagrodzenie nie jest wypłacane w kasie.

Jeśli pracownik nie odbierze pensji, pracodawca nie dysponuje dowodem z jego podpisem potwierdzającym wypłatę. Nie może to być jednak przyczyną nieuwzględnienia wynagrodzenia w kosztach firmy w dacie pozostawienia go do dyspozycji pracownika. Moim zdaniem wystarczająca w tym wypadku będzie lista płac. Dodatkowo - dla celów dowodowych - pracodawca może sporządzić notatkę o fakcie i przyczynach nieodebrania pensji przez pracownika, dobrze jest też udokumentować w jakiś sposób to, że faktycznie wynagrodzenie zostało postawione do dyspozycji w danym terminie (nie ma z tym problemu, jeśli pensję w tym czasie pobierali w kasie inni pracownicy).

Wracając do pytania czytelnika, kwestia potrącenia z pensji pracownika nierozliczonej zaliczki nie ma znaczenia dla uznania, czy i w którym momencie wynagrodzenie może być kosztem podatkowym. Co do samej dopuszczalności potrącenia, należy sięgnąć do kodeksu pracy. Z jego art. 87 wynika, że z wynagrodzenia za pracę (po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy) bez zgody pracownika można potrącić m.in. zaliczki pieniężne udzielone pracownikowi, ale tylko do wysokości połowy wynagrodzenia. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę kwoty wolne od potrąceń (gdy chodzi o minimalne wynagrodzenie). Reasumując, potrącenie jest możliwe, o ile odbywa się w zgodzie z przepisami prawa pracy. Nie ma jednak wpływu na moment zaliczenia wynagrodzenia do kosztów firmy. Pozostawienie pieniędzy w kasie firmy do odbioru przez pracownika wystarczy, by zaliczyć pensję - w całości (a nie tylko w części, w jakiej doszło do potrącenia) - do kosztów uzyskania przychodów.

W tym samym momencie, w którym po stronie pracodawcy pojawia się koszt, u pracownika powstaje przychód z pracy, od którego pracodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Pojawia się on w dniu otrzymania przez pracownika środków pieniężnych bądź w dniu postawienia środków pieniężnych do jego dyspozycji (zob. np. pismo Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej z 15 kwietnia 2005 r., U.S.1416/PD/415-6/ 05/AW, decyzja Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2006 r., PB I-3/4150/IN-572/06/MK).

Nie ma tu znaczenia, czy pracownik podejmie to wynagrodzenie, czy nie (zob. wyjaśnienia Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 14 maja 2007 r., 1449/1CF/413/IP-33/07/IW).