- Wspólnik - osoba fizyczna, wniósł do spółki z o.o. aportem grunt, który został przyjęty do ewidencji środków trwałych spółki. Czy sprzedając ten grunt, spółka może uwzględnić jego wartość jako koszt uzyskania przychodów? - pyta czytelnik DF.

Odpowiedź na pytanie czytelnika brzmi: tak.

Grunty nie podlegają amortyzacji, ale przy spełnieniu ustawowych warunków są środkami trwałymi - wycenia się je i ujmuje w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Gdy grunt spółka nabyła w postaci wkładu niepieniężnego, jego wartością początkową jest wartość ustalona przez spółkę na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje odrębnie zasad ustalania kosztów uzyskania przy zbyciu składników majątku wniesionych aportem. Zastosowanie mają więc w tym wypadku ogólne zasady ustalania kosztów przy odpłatnym zbyciu środków trwałych - art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepis mówi wyraźnie o wydatkach na nabycie. Co nimi będzie, gdy składnik majątku został wniesiony aportem do spółki? Spółka, stając się właścicielem rzeczy wniesionych aportem, oprócz wydatków o charakterze organizacyjnym (takich jak opłaty notarialne, sądowe itp.), nie ponosi żadnych innych pieniężnych wydatków na ich nabycie. Mimo to organy podatkowe słusznie nie traktują tego nabycia jako nieodpłatnego. W zamian spółka wydała przecież swoje udziały/akcje, które są ekwiwalentem majątku wniesionego do niej w aporcie. Co więc uznają za koszt uzyskania?

Według Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (pismo z 21 czerwca br., USII/423/17/2007) "spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu". Gdyby chodziło o środek trwały podlegający amortyzacji, wartość tę należałoby oczywiście pomniejszyć o naliczone odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Beaty Hudziak, doradcy podatkowego z HLB Frąckowiak i Wspólnicy, to prawidłowy sposób postępowania i nie powinien być kwestionowany przez organy podatkowe.

Inną koncepcję przyjął jednak Drugi Śląski Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej w piśmie z 9 października 2006 r. (PDP/423-90/06/65283). Dotyczyło ono sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych (know-how) wniesionych aportem jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka twierdziła, że ich wartość ustaliła "zbiorczo" i nie podlegały one amortyzacji podatkowej. Urząd przychylił się do jej stanowiska, że wydatkiem na nabycie tych składników majątku jest wartość nominalna wydanych za aport akcji, bo w istocie są one zapłatą za otrzymywany wkład niepieniężny. To ona więc będzie kosztem uzyskania przy sprzedaży.

Według Beaty Hudziak to nieprawidłowa interpretacja.

- I w tym wypadku zastosowanie będzie mieć art. 16 ust. 1 updop. Żadne inne przepisy tej ustawy nie odnoszą się do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu składników majątku otrzymanych w formie aportu. Kosztem przy odpłatnym zbyciu know-how powinna więc być jego wartość początkowa pomniejszona o dokonane przez spółkę odpisy amortyzacyjne. Ta zasada nie może być modyfikowana z tego powodu, że wartość know-how w momencie wniesienia aportu została ustalona "zbiorczo" - uważa nasza ekspertka.

Dodaje, że mimo iż odpisy amortyzacyjne od know-how otrzymanego w formie wkładu niepieniężnego jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie były dla spółki kosztem uzyskania przychodu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64updop), to będą one miały wpływ na kalkulację kosztu uzyskania przychodów. Suma odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, pomniejszających ten koszt, obejmuje bowiem również odpisy, które na podstawie art. 16 ust. 1 nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Zauważmy, że od 1 stycznia br., gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionych aportem do spółki, ich wartość początkową spółka ustala odmiennie niż przy aportach wnoszonych w innej postaci. Otóż jest nią wartość początkowa określona w ewidencji wspólnika wnoszącego wkład (art. 16g ust. 10a updop). Spółka kontynuuje ich amortyzację (tzn. nalicza odpisy z uwzględnieniem dotychczasowej ich wysokości - art. 16h ust. 3a updop). W takiej sytuacji konsekwentnie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia takich składników majątku powinna być ich wartość wynikająca z ewidencji. Z tym że jeśli składnik majątku podlegał amortyzacji - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, w tym także poczynionych przez poprzedniego właściciela.

Spółka otrzymała w 2006 r. w formie wkładu niepieniężnego środek trwały. Został on wyceniony na 100 000 zł. W zamian za aport spółka wydała udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej środka trwałego. Na moment sprzedaży środka trwałego odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów wynosiły 20 000 zł. Kosztem uzyskania przychodów przy jego sprzedaży będzie kwota 80 000 zł.

Spółka otrzymała w 2006 r. w formie wkładu niepieniężnego środek trwały. Został on wyceniony na 100 000 zł. W zamian za aport spółka wydała udziały o wartości nominalnej równej 70 000 zł. Różnica między wartością rynkową środka trwałego a wartością nominalną wydanych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy. W momencie sprzedaży środka trwałego odpisy amortyzacyjne wynosiły 20 000 zł. Ponieważ kosztem uzyskania przychodów nie mogą być odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która nie została przekazana na kapitał zakładowy, to odpisy te nie będą w całości kosztem podatkowym, kosztem takim będzie 70 proc. wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tj. 14 000 zł. Natomiast przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie kwota 80 000 zł. Należy jednak brać pod uwagę możliwość bardziej restrykcyjnej interpretacji. Otóż jeżeli uznamy, że faktycznie poniesionym wydatkiem jest nominalna wartość wydanych udziałów, tj. w naszym przypadku 70 000 zł, to kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży tego środka trwałego będzie ten faktycznie poniesiony wydatek pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, czyli 70 000 zł minus 20 000 zł, co daje kwotę 50 000 zł.

Może się zdarzyć, że nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów nie jest równa wartości rynkowej nabytego składnika majątku. Moim zdaniem niewłaściwe jest wówczas przyjęcie za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotu aportu wartości nominalnej wydanych w zamian udziałów/akcji.

W razie wniesienia aportu w postaci składników majątku trwałego ekwiwalentem są wydane przez spółkę udziały o ich wartości rynkowej, stanowiącej w istocie wartość początkową aportowanego składnika majątku. Poniesionym przez spółkę wydatkiem na nabycie środka trwałego nie jest nominalna wartość wydanych udziałów, lecz ich wartość ustalona między stronami transakcji, która nie powinna być wyższa od ustalonej wartości rynkowej składnika majątku.

Potwierdzeniem stanowiska, że wydatkiem na nabycie środka trwałego jest wartość rynkowa wydanych udziałów stanowiąca w istocie wartość początkową nabytego środka trwałego, może być pismo Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 października 2006 r. (1435/DPD1/423-94/06/KK). Urząd stwierdził, że ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji, dlatego w razie zbycia tego prawa jego wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia go aportem do spółki będzie w całości kosztem uzyskania przychodów (w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Pod warunkiem jednak, że wartość ta nie będzie wyższa od wartości rynkowej. Warunek ten wynika z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy, mówiącego, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Bardziej oczywiste są zasady ustalania kosztów ze sprzedaży składników majątku trwałego wniesionych aportem do spółek osobowych. Art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje zasady ustalania dochodu/straty z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, mówi wprost, że jest to różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych. Przy czym z przepisu nie wynika, by jakieś znaczenie miała forma nabycia tych składników majątku. Regulację tę uzupełnia jedynie art. 23 ust. 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia.