Jak skorygować VAT po aporcie

W jaki sposób dokonać korekty podatku naliczonego od zakupu środków trwałych aportowanych do spółki kapitałowej? Chodzi o trzy samochody ciężarowe kupione w różnym okresie:

> w maju 2006 r. o wartości netto 14 000 (VAT 3080 zł),

> w styczniu 2006 r. o wartości netto 150 000 (VAT 33 000 zł),

> w marcu 2007 r. o wartości netto 8000 (VAT 1760 zł).

Poza aportem występuje u nas wyłącznie sprzedaż opodatkowana. Czy całe 100 proc. odliczonego VAT naliczonego (37 840 zł) musimy zwrócić fiskusowi? - pyta czytelniczka DF.

Wniesienie środka trwałego aportem do spółki powoduje zmianę prawa do odliczenia i obowiązek korekty VAT odliczonego przy jego zakupie. Tak wynika z urzędowej interpretacji ministra finansów z 27 marca br. (PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789).

Jak powinna wyglądać taka korekta? Jej zasady reguluje art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o VAT. Z przepisów możemy wywnioskować, że jeżeli w okresie korekty, który dla samochodów będących środkami trwałymi wynosi pięć lat, nastąpi ich sprzedaż zwolniona z VAT (przez co należy rozumieć także aport), to trzeba przyjąć, że do końca okresu korekty służą one wyłącznie czynnościom zwolnionym. W związku z tym należy zrobić jednorazową korektę wcześniej odliczonego podatku, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT pięcioletni okres korekty liczymy począwszy od roku, w którym środek trwały (w tym wypadku samochód) został oddany do użytkowania.

Jednak nie dotyczy to środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł. Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez wartość początkową, ale skoro chodzi o środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, możemy przyjąć, że wartość początkową należy ustalić zgodnie z ustawą o podatku dochodowym (nie obejmuje ona VAT, który podlega odliczeniu). Potwierdził to Pierwszy Urząd Skarbowy w Częstochowie w interpretacji z 22 maja 2006 r. (PP/443-28/06).

Tak więc u czytelniczki "pięcioletniej korekcie" podlega tylko samochód kupiony w styczniu 2006 r. o wartości 150 tys. zł. Pierwszym rokiem pięcioletniego okresu korekty był rok 2006. Aport nastąpił w 2007 r., a zatem w trakcie drugiego roku. Do końca okresu korekty pozostały nam wobec tego cztery lata.

Co roku korekcie podlega odliczenie 1/5 VAT naliczonego. Do skorygowania mamy więc 4/5 VAT naliczonego, czyli 26 400 zł. Skoro w związku z aportem musimy przyjąć, że do końca okresu korekty auto służyło w 100 proc. działalności zwolnionej, w wyniku korekty powinniśmy pomniejszyć VAT naliczony o całą tę kwotę.

Korektę taką należy sporządzić w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy (odpowiednio miesiąc lub kwartał - w zależności od wybranego przez czytelniczkę sposobu rozliczenia), w którym nastąpiła sprzedaż (został wniesiony aport).

A co z VAT od pozostałych dwóch pojazdów o wartości netto 14 tys. zł i 8 tys. zł? Jak ustaliliśmy, nie podlegają one korekcie "pięcioletniej". Organy podatkowe uważają jednak, że odliczony przy ich zakupie VAT powinien być skorygowany na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 91 ust. 2 wynika bowiem, że w ich wypadku należy zastosować odpowiednio art. 91 ust. 1.

Przepis ten mówi o korekcie jednorazowej, dokonywanej po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ta korekta wchodzi więc w grę tylko wtedy, gdy dostawa zwolniona (aport) nastąpi w tym samym roku podatkowym co nabycie. Gdy samochód o wartości nieprzekraczającej 15 tys. zł będzie przedmiotem aportu w następnym roku podatkowym po zakupie, korekta według organów podatkowych nie jest konieczna (zob. pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 16 lutego br., I USB III/436/69/2007/br.).

Wynika z tego, że czytelniczka nie miałaby obowiązku korygowania VAT naliczonego od samochodu kupionego w maju 2006 r., a wnoszonego aportem w roku podatkowym 2007.

Pozostaje więc tylko ewentualna korekta odliczenia VAT od samochodu kupionego w marcu 2007 r. Z art. 91 ust. 3 wynika, że sporządza się ją nie w deklaracji VAT za okres, w którym został wniesiony aport, ale w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (a więc w zależności od sposobu rozliczenia - za styczeń lub za I kwartał roku następnego). Szkopuł jednak w tym, że nie jest jasne, jak taką korektę sporządzić.

Art. 91 ust. 1, który ma w tym wypadku odpowiednie zastosowanie, mówi o obowiązku korekty z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej za dany rok. Co prawda aport środka trwałego jest sprzedażą zwolnioną, ale - jak wyraźnie wynika z art. 90 ust. 5 - nie uwzględnia się go przy obliczaniu proporcji. Jeśli więc poza aportem u czytelniczki występuje wyłącznie sprzedaż opodatkowana, proporcja wynosi 100 proc. Zastosowanie proporcji oznacza zatem, że czytelniczka nie miałaby ostatecznie obowiązku korekty odliczenia.

Niestety, organy podatkowe mogą inaczej interpretować niejednoznaczne przepisy i uznać np., że w takim wypadku podatnik musi skorygować 100 proc. odliczonego wcześniej VAT (tak na pewno by było, gdyby samochód podlegał "pięcioletniej korekcie" i został wniesiony aportem czy sprzedany w tym samym roku, w którym go kupiono).

Jedynym sposobem na uniknięcie ryzyka związanego z nieprawidłowym rozliczeniem jest zwrócenie się o urzędową interpretację przepisów w indywidualnej sprawie. Jest jeszcze na to czas, bo ewentualną korektę trzeba będzie zrobić dopiero w styczniu 2008 r.